Engagements de retraite : traitement comptable et fiscal

IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
Fiche pratique

Les engagements de retraite correspondent aux indemnités versées par l'employeur ou par un organisme auquel il a cotisé aux salariés au titre des indemnités pour départ à la retraite (IDR). Le traitement comptable de ces engagements dépend de la modalité de la modalité de gestion adoptée. Les provisions pour IDR sont en outre non-déductibles.

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Cadre juridique

Selon la loi du 30 juillet 1987, l'employeur doit verser une indemnité au salarié partant à la retraite. On parle d'IDR (indemnité de départ à la retraite), lorsque ce départ est à l'initiative du salarié.

La loi fixe une indemnisation minimum qui dépend de l'ancienneté et de la rémunération du salarié. Les conventions et accords collectifs de branche et d'entreprise prévoient parfois une indemnisation supérieure et même, dans certains cas, le versement périodique d'une pension jusqu'au décès du retraité.

Il existe 3 grandes familles de régimes d'indemnités et pensions.

Les différents régimes

Définitions

Le régime à prestations définies à gestion interne

Versement direct par l'employeur de l'IDR (et éventuellement d'une pension). C'est le régime le plus souvent rencontré en France.

Le régime à cotisations définies

Versement de cotisations par l'entreprise à une compagnie d'assurance. L'institution va ensuite verser l'indemnité au salarié.

Le régime à prestations définies

Il s'agit également d'un régime à gestion externe (cotisations versées à un fonds ou une institution de retraite). L'employeur reste, en revanche, responsable envers ses salariés de l'exécution de ces engagements. Il s'agit d'un régime très souvent rencontré aux États-Unis et au Royaume-Uni ("les fonds de pension").

Régime à prestations définies à gestion interne

Évaluation des engagements : législation en vigueur

En cas de gestion interne, l'employeur verse directement au salarié l'indemnité de départ à la retraite (IDR).

Le montant de l'indemnité varie principalement en fonction de l'ancienneté du salarié. Ainsi, chaque année passée par l'employé augmente le montant prévisionnel et futur de son IDR. Mais il ne s'agit que d'une hypothèse puisqu'en cas de départ du salarié avant sa retraite, aucune IDR ne sera due.

Ce coût est considéré comme probable en comptabilité et nécessite d'être mentionné dans les comptes annuels (mention en annexe et/ou constatation d'une provision).

L'évaluation de ces futures IDR ou pensions (on parle souvent "d'engagements de retraite") nécessite un calcul actuariel assez complexe.

La recommandation de l'ANC n°2013-02 du 7 novembre 2013 préconise d'évaluer ces engagements selon la méthode des unités de crédit projeté, conformément à la norme IAS 19. L'ancienne méthode dite "des experts-comptables" peut également être utilisée. Les résultats obtenus sont similaires, mais l'enregistrement comptable est légèrement différent.

À titre de simplification, la recommandation de l'ANC autorise les entreprises de moins de 250 salariés à déterminer ses engagements de retraite selon des modalités d’évaluation libres.

L'évaluation du coût des engagements nécessite un calcul en plusieurs étapes :

  • évaluation de l'IDR qui sera à verser lors du départ à la retraite (en fonction de la rémunération prévisionnelle du salarié et des conditions d'IDR prévues par la convention collective),
  • pondération de ce coût au prorata des années de travail restant au salarié (ce qui permet de répartir le coût sur la totalité de la carrière),
  • pondération en fonction de la probabilité de présence du salarié dans son entreprise au moment du départ à la retraite (prise en compte du taux de turn-over et du taux de mortalité),
  • actualisation de l'engagement en fonction du taux du marché (utilisation en générale du TMO : taux des obligations d'entreprises de première catégorie).

La compréhension de la méthode est plus aisée à partir d'un exemple.

Calcul de l'engagement - exemple

Dans l'entreprise Ulm,  un accord collectif prévoit le versement à chaque salarié d'une indemnité de départ à la retraite égale à 5 mois de salaire au-delà de 10 ans d'ancienneté (3 mois si moins de 10 ans). Nous présentons ici les données pour un salarié, dénommé Alphonse :

   

Âge en début d'exercice

40 ans

Départ prévu en retraite

63 ans

Arrivé dans l'entreprise

25 ans

Espérance de vie globale

85 ans

Probabilité d'être encore présent au moment du départ en retraite en début d'exercice

0,60

Probabilité d'être encore présent au moment du départ en retraite en fin d'exercice

0,62

Salaire mensuel début N

3 000 €

Salaire mensuel prévisionnel en fin de carrière (inflation)

5 500 €

Taux d'actualisation à prendre en compte

1,50%

Taux de charge sur retraite

40%


Évaluation de l'engagement de retraite

Début d'exercice

Fin d'exercice

Observations

Engagement futur (1)

27 500

27 500

5.500 € x 5 mois

Ancienneté actuelle/ancienneté totale (2)

15/38

16/38

Fin N : 16 ans d'ancienneté (41 - 25)

Probabilité de présence (3)

0,60

0,62

Facteur d'actualisation (4)

1,015^(-23)

1,015^(-22)

Retraite dans 22 ans fin N

Engagement annuel sans charges patronales (5) = (1) x (2) x (3) x (4)

4624,58

5173,78

Fin N : 27.500x15/38x0,60x 1,015^(-23)

Engagement annuel avec charges (6) = (5) x 1,40

6 474,42

7 243,29

Fin N : 4.624,58 x 1,40


La charge annuelle pour l'exercice N correspond à l'augmentation de l'engagement soit ici, à 768,87 € (7.243,29 - 6.474,42).

Provision ou mention en annexes

En normes françaises et en normes IFRS, une mention en annexe sur l'évaluation des engagements de retraite est obligatoire. En revanche, l'obligation de constater une provision diffère selon la norme applicable : 

Normes

Provision

Normes françaises

L'enregistrement d'une provision n'est pas obligatoire, mais il s'agit d'une méthode préférentielle selon l'article 335-1 du PCG. En cas d'option pour la constatation d'une provision, ce choix est quasi-irréversible.

Normes IFRS

Selon la norme IAS 19, la constatation d'une provision est obligatoire.

Pour rappel, les sociétés cotées en Bourse dans l'Union européenne doivent obligatoirement présenter leurs comptes consolidés en normes IFRS.


Constatation comptable (selon normes françaises)

Reprise exemple précédent : dans le cas où M. Alphonse serait l'unique salarié de son entreprise, on constaterait fin N, l'enregistrement comptable suivant :

Date

N° de compte

Libellé du compte

Débit

Crédit

31/12

681

Dotation aux provisions

768,87

31/12

153

Provisions pour pensions et obligations similaires

768,87

Fin N, la provision apparaîtrait au passif du bilan pour un montant de 7.243,29 €.

Au moment du départ à la retraite du salarié, la provision est reprise (au crédit du compte 781 - Reprise sur provision). L'IDR effectivement versée est constatée au débit du compte 6471 - Prestations directes.

Traitement fiscal : dans le cadre de la détermination du résultat imposable à l'impôt sur le bénéfice, la dotation aux provisions n'est pas déductible. Sur l'imprimé n°2058A (régime réel normal), l'entreprise devra constater une réintégration extra-comptable pour 768,87 €.

Constatation en norme IFRS

En normes IFRS, le coût annuel des engagements de retraite doit être décomposé entre le coût financier, lié au temps (évaluation en fonction du TMO) et le coût des services rendus au cours de l'exercice.

En reprenant l'exercice précédent, on obtient l'enregistrement suivant :

Date

N° de compte

Libellé du compte

Débit

Crédit

31/12

661

Charges d'intérêts (6.474,42 x 1,5%)

97,12

31/12

681

Dotation aux provisions (Coût des services rendus : 768,87 - 97,12)

671,76

31/12

153

Provisions pour pensions et obligations similaires

768,87

Première application de la méthode

La décision de comptabiliser la provision pour engagement de retraite est une méthode préférentielle considérée comme un changement de méthode comptable.

La constitution de la provision qui aurait dû exister au bilan à l’ouverture de l’exercice si la nouvelle méthode avait déjà été appliquée doit être imputée au report à nouveau.

Dans l'exemple précédent (normes françaises), si l'année N était la première année de mise en application de la méthode du provisionnement, l'enregistrement comptable aurait été le suivant :

Date

N° de compte

Libellé du compte

Débit

Crédit

Courant N

110

Report à nouveau

6 474,42

Courant N

153

Provisions pour pensions et obligations similaires

6 474,42

31/12

681

Dotation aux provisions

768,87

31/12

153

Provisions pour pensions et obligations similaires

768,87

Les écarts actuariels

Dans la plupart des cas, les hypothèses initialement  retenues comme le taux d'actualisation, le taux d'augmentation des rémunérations, le  taux de turn-over et de mortalité ne sont pas stables. On appelle cette différence " écarts actuariels".

En norme française, les entreprises ont le choix entre 2 méthodes de constatation des écarts :

Méthodes

Principe

Méthode du corridor

Si ces écarts actuariels restent dans une fourchette (dite « corridor ») de plus ou moins 10% du montant des engagements, l'entreprise n'a aucune obligation de les comptabiliser.  Dans le cas contraire, le montant qui excède la limite des 10% est étalé sur la durée d'activité moyenne résiduelle des salariés bénéficiaires.

Le montant de la provision est alors ajusté :

  • soit à la hausse par la constatation d'une dotation (compte 681) : elle doit alors faire l'objet d'une réintégration extra-comptable pour la détermination du résultat imposable
  • soit à la baisse par la constatation d'une reprise (compte 781) :  elle nécessite dans ce cas une déduction extra-comptable.

Méthode IAS 19

Les écarts actuariels sont enregistrés en comptabilité, quelle que soit l'importance de la variation. La provision (compte 153) est alors ajustée par un compte de capitaux propres. On utilise fréquemment à ce sujet le compte 1076 - Écarts actuariels relatifs aux avantages au personnel postérieurs à l'emploi.

Aucun retraitement fiscal n'est nécessaire avec cette méthode.

Les autres régimes

Le régime à cotisations définies

Dans le régime à cotisations définies, les enregistrements comptables sont limités à la constatation du versement des primes  aux organismes responsables de l'indemnisation des salariés dans un compte de charge (645 ou 616).

Aucune provision n'est nécessaire pour ce régime.

Le régime à prestations définies à gestion externe

Dans le régime à prestations définies, le versement des cotisations est comptabilisé en charge de la même manière (compte 645 ou 616).

L'entreprise demeurant responsable de ses engagements vis-à-vis des salariés, elle doit, en plus, évaluer le montant qui excède les engagements assumés par l'entité gestionnaire des fonds.

Comme pour le régime à gestion interne, l'entreprise doit au minimum mentionner cet excédant dans les annexes. Elle peut également utiliser la méthode préférentielle qui consiste à enregistrer une provision.

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