Les contrats à long terme sont des contrats dont la réalisation s'échelonnent sur au moins deux exercices. Deux méthodes de comptabilisation sont autorisées ; la méthode à l'avancement (méthode préférentielle) et la méthode à l'achèvement. Pour la détermination du résultat fiscal, des retraitements sont dans certains cas nécessaires.
Sommaire
- Notion de contrat à long terme
- Les 2 méthodes de comptabilisation autorisées
- Mise en place de la méthode de l’achèvement
- Mise en place de la méthode à l’avancement
- Cas général : le résultat à terminaison est estimé de façon fiable
- Exemple 1
- Enoncé
- 1ère méthode : enregistrement suivant la méthode à l’achèvement
- 2ème méthode : enregistrement suivant la méthode de l’avancement
- Position fiscale pour les contrats bénéficiaires
- Traitement des contrats déficitaires
- Principe
- Comptabilisation
- Position fiscale
- Exemple 2
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Notion de contrat à long terme ¶
Selon le PCG (plan comptable général, art. 380-1), un contrat à long terme est un contrat spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet unique portant sur la construction ou la réalisation d’un bien ou service et dont l’exécution s’étend sur au moins deux exercices comptables.
Les travaux de construction et les projets de conception divers sont notamment concernés par cette définition.
Les 2 méthodes de comptabilisation autorisées ¶
L'article 622-2 PCG autorise 2 méthodes de comptabilisation des contrats à long terme :
| La méthode de l’achèvement | Elle consiste à ne comptabiliser le chiffre d’affaires que lorsque le contrat est totalement exécuté. Une production stockée est constatée à la clôture à hauteur des charges engagées dans le projet au cours de l’année. Cette méthode respecte le principe de prudence et le principe de rattachement des produits au résultat de l’exercice (principe du PCG). |
| La méthode de l’avancement | Elle consiste à comptabiliser un chiffre d’affaires partiel à la clôture de l’exercice (facture à établir) en fonction du degré d’avancement du contrat. Depuis le règlement ANC 2018-01 du 20 avril 2018, la méthode à l'avancement n'est plus une méthode préférentielle. Pour les contrats à long terme, il n'existe pas de méthode de référence. |
La méthode choisie doit s'appliquer ensuite à tous les contrats à long terme.
Mise en place de la méthode de l’achèvement ¶
Les étapes d’enregistrement dans cette méthode sont les suivantes :
- A la clôture (exercice N) : enregistrement d’une variation de stock des Etudes en cours (compte 341) évaluée au coût de production à la date de clôture.
L’incidence sur le résultat est ainsi nulle : charges relatives au contrat = produits constatés.
- A la fin du contrat : enregistrement du prix du contrat (compte 706 ou 704)
- Clôture de l’exercice (N+1) : annulation du stock initial.
On peut en déduire le schéma d'écriture suivant :
| Date | N° PCG | Libellé | Débit | Crédit |
| 31/12/N | 335 | Travaux en cours | Coût de production | |
| 71335 | Variation de stock de travaux en cours | Coût de production | ||
| Fin du contrat | 411 | Clients | TTC | |
| 704 | Travaux | HT | ||
| 44571 | TVA collectée | TVA | ||
| (Facture finale) | ||||
| 31/12/N+1 | 71335 | Variation de stock de travaux en cours | Coût de production | |
| 335 | Travaux en cours | Coût de production | ||
| (Annulation du stock intial) |
Mise en place de la méthode à l’avancement ¶
La méthode à l’avancement est selon le PCG la méthode préférentielle. Elle est néanmoins techniquement plus complexe à mettre en place que la méthode de l'achèvement. La méthode à l'avancement nécessite en effet de calculer un pourcentage d'avancement des travaux. Ses modalités d'application sont différentes suivant que l’entité ait la capacité ou non à estimer de façon fiable le bénéfice réalisé sur le contrat.
Cas général : le résultat à terminaison est estimé de façon fiable ¶
| Conditions d’une estimation fiable
| Pour mettre en place la méthode à l'avancement, les conditions suivantes doivent être respectées :
|
| Produits pris en compte
| Les produits initialement fixés et les révisions de prix Les primes incitatives Les produits financiers |
| Charges prises en compte | Les charges prises en compte pour déterminer le résultat à l'avancement sont :
|
| Détermination du pourcentage d’avancement
| Le chiffre d’affaires partiel est estimé à la clôture de l’exercice en appliquant un pourcentage déterminé selon la formule suivante : Pourcentage d’avancement = Le pourcentage d’avancement peut également être déterminé en fonction des mesures physiques ou d'études permettant d’évaluer le volume des travaux ou services exécutés (par exemple en fonction des heures passées sur le contrat à long terme). |
Situation où le résultat à terminaison ne peut être estimé de façon fiable
Lorsque le résultat à terminaison ne peut être estimé de façon fiable, aucun profit ne peut être dégagé, le chiffre d’affaires comptabilisé à la clôture doit être égal au coût des travaux effectués.
Le montant du chiffre d’affaires est limité à celui des charges ayant concouru à l’exécution du contrat.
Comme pour la méthode à l’achèvement, le bénéfice relatif au contrat est nul.
Schéma d'enregistrement comptable
| Date | N° PCG | Libellé | Débit | Crédit |
| 31/12/N | 4181 | Clients-Facture à établir | TTC | |
| 704 | Travaux (ou 706 prestations de services) | HT | ||
| 44587 | TVA à régulariser | TVA | ||
| (Constatation du CA à l'avancement) | ||||
| 01/01/N+1 | 704 | Travaux (ou 706 prestations de services | HT | |
| 44587 | TVA à régulariser | TVA | ||
| 4181 | Clients-Facture à établir | TTC | ||
| (Contrepassation facture à établir) | ||||
| Fin du contrat | 411 | Clients | TTC | |
| 704 | Travaux ou 706 Prestations de services | HT | ||
| 44571 | TVA collectée | TVA | ||
| (Facture finale) |
Exemple 1 ¶
Enoncé ¶
La société Bâtimentec est une société de BTP. Elle a signé un contrat, le 01/09/N avec une société pour fabriquer son siège social.
Le coût estimé des travaux est de 25 millions d’euros hors frais administratif.
Le prix de vente est fixé à 32 millions d’euros HT (TVA au taux normal).
Conditions de paiement : règlement à la livraison.
La société Bâtimentec n’a pas opté pour la TVA collectée d’après les débits.
Avancement des travaux :
- En N : le montant des charges engagées s’élèvent à 14,5 millions dont 500.000 € de charges administratives.
- En N+1, le montant des charges engagées sont de 12,7 millions d’euros dont 700.000 € de charges administratives. La fin des travaux intervient le 31/05/N+1. A cette date, le prix de vente convenu est effectivement facturé.
1ère méthode : enregistrement suivant la méthode à l’achèvement ¶
| Date | N° PCG | Libellé | Débit | Crédit |
| 31/12/N | 335 | Travaux en cours | 14 500 000 | |
| 31/12/N | 71335 | Variation de stock de travaux en cours | 14 500 000 | |
| 31/05/N+1 | 411 | Clients | 38 400 000 | |
| 31/05/N+1 | 704 | Travaux | 32 000 000 | |
| 31/05/N+1 | 44571 | TVA collectée | 6 400 000 | |
| (Facture finale) | ||||
| 31/05/N+1 | 512 | Banque | 38 400 000 | |
| 31/05/N+1 | 411 | Clients | 38 400 000 | |
| 31/12/N+1 | 71335 | Variation de stock de travaux en cours | 14 500 000 | |
| 31/12/N+1 | 335 | Travaux en cours | 14 500 000 | |
| (Annulation du stock intial) |
| Produits de l'année N | 14 500 000 |
| Charges de l'année N | 14 500 000 |
| Résultat N | 0 |
| Produits de l'année N+1 (32.000.000 - 14.500.000) | 17 500 000 |
| Charges de l'année N+1 | 12 700 000 |
| Résultat N+1 | 4 800 000 |
| Résultat global (N et N+1) | 4 800 000 |
Dans cette méthode, la totalité du bénéfice (4,8 millions d’euros) se trouve dans l’exercice de terminaison du contrat.
2ème méthode : enregistrement suivant la méthode de l’avancement ¶
Dans cette méthode, on enregistrera un chiffre d’affaires partiel en fonction du degré d’avancement.
Charges prises en compte pour la détermination du pourcentage d’avancement = 14,5 – 0 ,5 = 14 millions d’euros.
Pourcentage d’avancement = 14 / 25 = 56%
| Date | N° PCG | Libellé | Débit | Crédit |
| 31/12/N | 4181 | Clients-Facture à établir | 21 504 000 | |
| 31/12/N | 704 | Travaux (32.000.000 x 56%) | 17 920 000 | |
| 31/12/N | 44587 | TVA à régulariser | 3 584 000 | |
| (Constatation du CA à l'avancement) | ||||
| 01/01/N+1 | 704 | Travaux | 17 920 000 | |
| 01/01/N+1 | 44587 | TVA à régulariser | 3 584 000 | |
| 01/01/N+1 | 4181 | Clients-FAE | 21 504 000 | |
| (Contrepassation facture à établir) | ||||
| 31/05/N+1 | 411 | Clients | 38 400 000 | |
| 31/05/N+1 | 704 | Travaux | 32 000 000 | |
| 31/05/N+1 | 44571 | TVA collectée | 6 400 000 | |
| (Facture finale) | ||||
| 31/05/N+1 | 512 | Banque | 38 400 000 | |
| 31/05/N+1 | 411 | Clients | 38 400 000 |
| Produits de l'année N | 17 920 000 |
| Charges de l'année N | 14 500 000 |
| Résultat N | 3 420 000 |
| Produits de l'année N+1 (32.000.000 - 17.920.000) | 14 080 000 |
| Charges de l'année N+1 | 12 700 000 |
| Résultat N+1 | 1 380 000 |
| Résultat global (N et N+1) | 4 800 000 |
Dans cette méthode, une partie du bénéfice prévisionnel est déjà enregistré à la clôture de l'exercice N en fonction de l'avancement du projet (soit 7.000.000 de bénéficie prévisionnel total fin N x 56% - 500.000 € de frais administratifs).
Position fiscale pour les contrats bénéficiaires ¶
En principe, pour les contrats à long terme dont le résultat à terminaison est estimé comme bénéficiaire, aucun retraitement comptable n'est à opérer.
Cependant, un récent jugement du tribunal administratif de Montreuil (jugement du 13 avril 2015, n° 1307208) apporte des précisions sur la pratique de la méthode à l'avancement. Il vient de confirmer le redressement fiscal d'une entreprise ayant pratiqué la méthode à l'avancement et ayant dans le même temps procédé à une facturation partielle des heures de travail effectuées.
Les faits : L'affaire concerne une société d'ingénierie et d'études techniques en matière de nucléaire. 2 contrats à long terme ont été constatés selon la méthode à l'avancement.
Pendant la réalisation du contrat à long terme, la société a facturé son client au cours d'un exercice en fonction du travail déjà réalisé. A la clôture de cet exercice, en application de la méthode à l'avancement, elle a constaté un produit constaté d'avance en compte 487 annulant une partie du produit facturé de manière à ne retenir dans le bénéfice de l'année que les produits correspondant à son calcul de chiffre d'affaires partiel en fonction de son calcul de pourcentage d'avancement.
Jugement du Tribunal : Au cours d'un contrôle fiscal, l'administration a rejeté cette approche. Le tribunal administratif de Montreuil lui a donné raison. Selon la législation fiscale, les prestations de services sont à rattacher à l'exercice au cours duquel elles sont effectivement rendues.
L'administration fiscale et le tribunal ont considéré que les montants facturés au cours de l'exercice par l'entreprise en fonction des heures de travail réalisées correspondaient à des services rendus. Ils ont ainsi estimé que ce chiffre d'affaires avait ainsi déjà été constaté à l'avancement et devait être par conséquent maintenu dans le résultat fiscal. Le produit constaté d'avance n'avait donc pas lieu d'être d'un point de vu fiscal.
Traitement des contrats déficitaires ¶
Principe ¶
Quel que soit la méthode appliquée, si une perte globale est probable en fin de contrat, la procédure suivante doit être suivie :
- En cas d'incapacité à estimer la perte de façon raisonnable : aucune provision ne doit être constatée. Il est nécessaire néanmoins de mentionner en annexe l'existence et la nature de l'incertitude.
- Si plusieurs hypothèses de perte peuvent être réalisées, il est nécessaire de provisionner la perte la plus probable (principe de prudence). Si aucune de ces hypothèses ne se détache en terme de probabilité, il est nécessaire de provisionner la perte la plus faible et de mentionner en annexe le niveau du risque additionnel.
Lorsqu'une perte est probable, elle doit être déterminée selon les calculs suivant :
Perte totale probable = Ensemble des coûts – Ensemble des produits relatifs au contrat.
Provision = Perte totale probable – Perte déjà constatée à l’avancement
Comptabilisation ¶
| Méthode de l'achèvement | La perte probable du contrat à terminaison fait l'objet :
|
| Méthode de l'avancement | La quote-part de chiffre d’affaires enregistrée à la clôture tient déjà compte d’une partie de la perte globale, à hauteur de l’exercice. Le surplus constitué par la perte totale à terminaison est enregistré en compte 1516 - Provision pour pertes sur contrat. |
Position fiscale ¶
La position fiscale est différente de la position comptable.
Le montant fiscalement déductible est limité à la perte sur travaux réalisée à la clôture de l’exercice et non pas à la perte totale à terminaison d’où le plus souvent l’existence d’une réintégration extracomptable.
Exemple 2 ¶
La société Bâtimentec a également signé le 31/08/N, un contrat pour la fabrication de bureaux administratifs avec une société d’assurance.
Le chiffre d’affaires total prévisionnel s’élève à 20 millions d’euros.
Le coût de revient total prévisionnel s’élève à 32 millions d’euros.
Au 31/12/N, les coûts engagés pour ce contrat s’élèvent à 8 millions d’euros.
1ère méthode : méthode à l’avancement
Degré d’avancement à la clôture =8/32 = 25%
Chiffre d’affaires partiel estimé = 20.000.000 x 25% = 5.000.000 €
| Date | N° PCG | Libellé | Débit | Crédit |
| 31/12/N | 4181 | Clients-Facture à établir | 6 000 000 | |
| 31/12/N | 704 | Travaux (20.000.000 x 25%) | 5 000 000 | |
| 31/12/N | 44587 | TVA à régulariser | 1 000 000 | |
| (Constatation CA à l'avancement) |
Perte constatée fin N = 8.000.000 – 5.000.000 = 3.000.000
Perte totale probable = 32.000.000 – 20.000.000 = 12.000.000
Provision à constituer = 9.000.000 €
| Date | N° PCG | Libellé | Débit | Crédit |
| 31/12/N | 6815 | Dotation aux provisions d'exploitation | 9 000 000 | |
| 31/12/N | 1516 | Provision pour pertes sur contrat | 9 000 000 |
Position fiscale : Le montant fiscalement déductible est limité à la perte sur travaux réalisée à la clôture de l’exercice soit ici 3.000.000 € donc la provision de 9.000.000 € est non déductible et doit être réintégrée.
2ème méthode : méthode à l’achèvement
La variation des en-cours constatée au 31/12/N est évaluée aux coûts engagés en N soit 8 millions d’euros.
Pour tenir compte de la perte probable sur contrat, évaluée à 12.000.000 €, il faut enregistrer :
- Une dépréciation sur stock = 8.000.000 €
(la VNC du stock ne peut être inférieure à zéro)
- Un provision pour perte sur contrat pour l’excédent
(12.000.000 – 8.000.000) = 4.000.000 €
| Date | N° PCG | Libellé | Débit | Crédit |
| 31/12/N | 335 | Travaux en cours | 8 000 000 | |
| 31/12/N | 71335 | Variation de stock de travaux en cours | 8 000 000 | |
| 31/12/N | 68173 | Dotations aux dépréciations des stocks et en cours | 8 000 000 | |
| 31/12/N | 393 | Dépréciation des en-cours de production | 8 000 000 | |
| 31/12/N | 6815 | Dotation aux provisions d'exploitation | 4 000 000 | |
| 31/12/N | 1516 | Provision pour pertes sur contrat | 4 000 000 |