Amortissements et dépréciations des fonds de commerce

COMPTABILITÉ
Fiche pratique

Depuis les exercices ouverts au 1er janvier 2016, les entreprises doivent sous certaines conditions amortir leurs fonds de commerce. Les pratiques comptables et fiscales à l'inventaire vont se retrouver modifiées en ce qui concerne ces immobilisations. Des règles spécifiques s'appliquent aux petites entreprises.

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La notion de fonds de commerce

Définition et composition

Définition du fonds de commerce selon la doctrine fiscale (BOFiP, BOI-ENR-DMTOM-10-10-10-20120912, §1) 

Le fonds de commerce est l'ensemble des droits et valeurs au moyen desquels s'exerce un négoce ou une industrie. Il est composé de divers éléments et c'est leur réunion, leur groupement sous une direction unique, l'action respective qu'ils ont les uns sur les autres, le fait qu'ils se valorisent réciproquement qui créent le fonds de commerce.

Le fonds de commerce comprend des éléments corporels (immobilisations servant à l'exploitation du fonds, les stocks, etc.) et incorporels (nom commercial, licences, etc.), mais l'élément déterminant, sans lequel un fonds de commerce n'existerait pas est la clientèle ou achalandage.

En revanche, les créances et dettes résultant de l'exploitation, la caisse, les immeubles et les titres en portefeuille sont exclus de la notion de fonds de commerce (BOFiP, BOI-ENR-DMTOM-10-10-10-20120912, §60).

Distinction entre le fonds de commerce et le fonds commercial

Le fonds correspond ainsi à l'ensemble des moyens corporels et incorporels affectés par une personne à l'exploitation d'une clientèle. 

Mais en comptabilité, c'est la notion de fonds commercial qui fait l'objet d'un enregistrement comptable (compte 207 - Fonds commercial).

À part la clientèle, tous les éléments du fonds de commerce sont inscrits en comptabilité selon leur nature (en stock, en immobilisations corporelles pour le mobilier et le matériel, etc.)

Le fonds commercial est le montant obtenu par différence entre le prix payé pour acquérir le fonds de commerce et la somme des éléments du fonds qu'il est possible en comptabilité de porter distinctement au bilan. Le montant inscrit en compte 207 se rapproche ainsi de la valorisation donnée à la clientèle et éventuellement au droit au bail (si ce dernier n'a pas été évalué et individualisé dans le compte 206 - Droit au bail).

Précisons également qu'un fonds commercial peut également être constaté en comptabilité en cas d’absorption d’une société dont l’absorbante détient des titres. Le mali technique calculé dans ce cas est alors inscrit en compte 207 - Fonds commercial.

Amortissements et dépréciations des fonds de commerce : origines de la réforme

La directive comptable 2013/34/UE du 26 juin 2013 sur les obligations comptables des commerçants a fait l'objet d'une transposition dans la législation française dans le cadre du règlement 2015-06 du 23 novembre 2015 pour la partie relative à l'amortissement et à la dépréciation des actifs immobilisés.

Ce règlement a ensuite été homologué par l'arrêté du 4 décembre 2015 (publication le 8 décembre au Journal officiel).

Le règlement modifie plusieurs dispositions du plan comptable général (PCG) et notamment les règles d'amortissement et de dépréciation du fonds de commerce. Ces nouvelles règles entrent en vigueur pour les comptes annuels des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016.

Fonds de commerce : amortissement ou dépréciation

Jusqu'en 2015, à l'inverse de la majorité des autres pays européens, le compte 207 - fonds commercial est généralement non amorti.

La directive comptable, reprise par le dernier règlement de l'ANC pose le principe selon lequel les fonds commerciaux sont présumés avoir une durée de vie non limitée. Sauf preuve contraire, ils sont non amortissables, mais peuvent faire l'objet d'une dépréciation.

À l'inverse, à compter des exercices ouverts au 1er janvier 2016, les fonds commerciaux devront être amortis s'ils ont une durée d'utilisation limitée.

En outre, pour les fonds non amortis, l'article 214-15 du PCG modifié par ce règlement de l'ANC impose désormais à compter des exercices ouverts au 1er janvier 2016, la réalisation d'un test de dépréciation lors de chaque exercice pour les fonds commerciaux, qu'il existe ou non un indice de perte de valeur.  

Utilisation limitée : durée d'amortissement

Pour amortir un fonds commercial, il est nécessaire d'apporter la preuve que ce dernier aura une utilisation limitée. C'est toute la difficulté de cette nouvelle législation.

L'article 214-3 donne des exemples à ce sujet.

Extrait article 214-3 du PCG modifié

À titre d’exemples, la présomption de durée d’utilisation du fonds commercial non limitée est réfutée notamment lorsque :

- ce dernier est adossé à un contrat ou à une autorisation légale ayant une durée d’utilisation limitée comme par exemple un contrat de concession ou une autorisation d’extraction d’une mine,

- lorsqu’une décision d’arrêter l’activité à laquelle le fonds commercial est rattaché est prise par l’entité.

Dans ces deux cas, le fonds commercial est amorti sur sa durée d’utilisation.

L'article 214-3 du PCG, modifié par le règlement de l'ANC du 23 novembre 2015 apporte une précision importante sur cette durée si elle ne peut être déterminée de façon fiable. Dans ce cas, il est nécessaire de retenir une durée d'amortissement fixée à 10 ans.

Exemple : une grande entreprise fait l'acquisition, début janvier 2016, d'un fonds de commerce pour 250.000 €. Le montant des immobilisations corporelles s'élèvent à 130.000 € et les stocks à 20.000 €.

Par différence, le fonds commercial est évalué à 100.000 € (soit 250.000 - 130.000 - 20.000).

Selon la direction, l'activité devrait avoir une durée limitée mais il est impossible à cette date de fixer une durée fiable. Conformément au règlement ANC, elle retient une durée d'amortissement de 10 ans.

Les enregistrements comptables suivants devront être réalisés.

Date

N°PCG

Libellé

Débit

Crédit

02/01/2016

207

Fonds commercial

100.000

02/01/2016

21.

Immobilisations corporelles

130.000

02/01/2016

3.

Stocks

20.000

02/01/2016

512

Banque

250.000

31/12/2016

68111

Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles

10.000

31/12/2016

2807

Amortissement du fonds commercial (100.000 / 10 ans)

10.000

Règles spécifiques pour les petites entreprises

Des règles spécifiques peuvent être retenues pour les petites entreprises. L'article 214-3 du PCG modifier leur permet d'amortir tous leurs fonds commerciaux sur 10 ans, sans avoir à déterminer si ces derniers ont une utilisation limitée ou non.

Nous rappelons que les petites entreprises au sens comptable sont celles ne dépassant pas 2 des 3 seuils suivants :

  • chiffre d'affaires : 8 millions €
  • total du bilan : 4 millions €
  • effectif : 50 salariés.

Extrait article 214-3 du PCG modifié

[...]

Le fonds commercial, tel que défini à l’article 212-3, en ce compris la part du mali technique lui étant affecté, est présumé avoir une durée d’utilisation non limitée.

Lorsque la durée d’utilisation de ce dernier est limitée au regard des critères cités à l'article 214-1, cette présomption est réfutée.

Dans ce cas, le fonds commercial est amorti sur la durée d’utilisation ou, si cette durée ne peut être déterminée de manière fiable, sur 10 ans.

Dans les comptes individuels, les petites entreprises définies à critères visés à l’article L 123-16 du Code de commerce, peuvent amortir sur 10 ans tous leurs fonds commerciaux.

Pour la première application de ces nouvelles règles pour les exercices ouverts à compter de 2016, s'il apparaît que l'utilisation du fonds commercial inscrit au bilan est limitée dans sa durée, il doit alors être amorti de façon prospective sur cette durée.

Pour les petites entreprises, l'amortissement sur 10 ans de leurs fonds commerciaux inscrits à l'actif peut être réalisé à compter de 2016.

Position fiscale

Pour l'amortissement du fonds de commerce

Avec cette réforme qui autorise l'amortissement des fonds se pose la question de la déduction des dotations aux amortissements du résultat imposable à l'impôt sur les bénéfices. En d'autres termes, est-ce que la position fiscale est identique à la position comptable. Pas tout à fait.

La doctrine fiscale (BOFiP) est relativement muette sur ce point. Seule la jurisprudence du Conseil d'État apporte un éclairage sur ce point (arrêt n° 177809 du 1er octobre 1999, arrêt n°188975 du 17 mai 2000). Selon ces arrêts, un élément incorporel du fonds de commerce représentatif d’une certaine clientèle attachée à ce fonds peut donner lieu à un amortissement à 2 conditions cumulatives :

  • il est normalement prévisible, lors de sa création ou de son acquisition par l’entreprise, que ses effets bénéfiques pour l’exploitation prendront fin à une date déterminée
  • il est dissociable, en raison de ses caractéristiques, à la clôture de l’exercice, des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds.

Ces conditions semblent relativement proches de la notion d'"utilisation limitée" évoquée par le règlement ANC. En revanche, pour les petites entreprises, où l'amortissement sur 10 ans est possible sans justification en comptabilité, la déduction des dotations aux amortissements devrait poser problème. En l'absence de preuve d'une durée déterminée du fonds, une réintégration extra-comptable de ces amortissements semble nécessaire dans l'attente d'une clarification de l'administration à ce sujet.

Pour les dépréciations

Les dotations aux dépréciations sont nécessaires lorsque la valeur actuelle du fonds (valeur vénale ou valeur d'utilité) est inférieure à sa valeur nette comptable.

Nous rappelons que les dépréciations d'un fonds commercial, antérieures et postérieures à 2016, ne peuvent faire l'objet d'une reprise comptable.

Le code général des impôts précise (article 38 sexies du CGI, annexe III) que les dotations aux dépréciations d'un fonds commercial sont normalement déductibles à condition :

  • d’être effective au cours de l’exercice considéré
  • et d’affecter l’ensemble du fonds de commerce et non pas seulement certains de ses éléments.