Les amortissements fiscaux doivent être constatés en comptabilité lorsque les règles comptables s’opposent aux règles fiscales. C’est notamment le cas pour la pratique de l’amortissement dégressif. Ces écarts donnent lieu à l’enregistrement d’amortissements dérogatoires.
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Les amortissements fiscaux : règles de base et vocabulaire ¶
Les règles fiscales reconnaissent les modes d’amortissement comptables linéaire et non-linéaire (mieux connu sous le nom d’amortissement par unité d’œuvre). Dans bien des cas, aucune opération complémentaire ne sera à constater en comptabilité par l’entreprise.
Ainsi, il conviendra de constater en comptabilité l’impact des amortissements fiscaux lorsque les paramètres appliqués dans le mode d’amortissement comptable dérogent aux règles fiscales ou qu’une règle fiscale permet un mode d’amortissement particulier, tel est le cas de l’amortissement dégressif. Ces impacts sur le résultat se noteront par la présence d’écritures comptables au niveau du résultat exceptionnel, à travers les dotations (charge) ou reprises (produit) aux amortissements dérogatoires.
A la différence des amortissements comptables, les amortissements dérogatoires figureront au niveau des capitaux propres, au passif du bilan :
| BILAN PASSIF | |
|
| Montant |
| CAPITAUX PROPRES Capital social (dont versé XX €) […] Amortissements dérogatoires […] | |
| TOTAL CAPITAUX PROPRES |
|
| [etc.] | |
Les règles fiscales non appliquées dans l’amortissement comptable ¶
En dehors de l’amortissement dégressif, 3 situations peuvent entraîner la constatation d’amortissements dérogatoires :
- Différence sur base amortissable : en comptabilité, il faut déduire la valeur résiduelle (prix de revente probable à la fin de la durée de vie) du prix d’acquisition. Cette valeur résiduelle n’est pas retenue en fiscalité.
- Différence sur durée d’amortissement : en comptabilité, il faut retenir la durée d’utilité (durée réelle d’utilisation) alors qu’en fiscalité, on retient la durée d’usage. L’administration fiscale fournit à ce sujet des barèmes. Aucun amortissement dérogatoire n’est en revanche nécessaire pour les petites entreprises ou lorsque les durées fiscales et comptables varient de moins de 20%.
- Amortissement accéléré : il est possible d’amortir fiscalement les logiciels créés et les sites internet actifs créés sur l’année en cours.
L’amortissement dégressif ¶
Il permet de constater une charge de dotation aux amortissements qui ira decrescendo, année après année. La charge sera donc plus importante au départ que sur la fin de la durée d’utilisation prévue de l’investissement.
L’annuité fiscale se calcule par l’application d’un taux d’amortissement sur la valeur nette comptable en début de période.
Le taux d’amortissement dégressif est déterminé par l’application d’un coefficient légal au taux d’amortissement linéaire du bien :
| Durée d’amortissement | Coefficient |
| 3 à 4 ans | 1,25 |
| 5 à 6 ans | 1,75 |
| Au-delà de 6 ans | 2,25 |
Dès que le taux linéaire devient supérieur au taux dégressif, celui-ci viendra alors à s’appliquer. Ce taux linéaire se calcule par le nombre d’exercices qui reste à courir dans le plan d’amortissement (exemple : s’il reste encore 3 années d’amortissement, le taux linéaire sera de 1/3 soit 33,33 %).
En outre, le prorata temporis de la première annuité se décompte en nombre de mois entiers à partir du jour de l’acquisition, contrairement à l’amortissement linéaire qui démarrera le jour de la mise en service.
Notons que le législateur a défini une liste exhaustive des biens pouvant bénéficier de ce mode d’amortissement.
Exemple : une entreprise acquiert le 15 septembre N un outil de production d’une valeur de 100.000 € hors taxes. Il est mis en service le 1er octobre N, l’entreprise clôt ses comptes le 31 décembre de chaque année.
Le bien est éligible au mode d’amortissement dégressif.
| PLAN D'AMORTISSEMENT COMPTABLE IMMOBILISATION N°001 | ||||
| Valeur d'entrée | 100 000,00 € | Mode | Linéaire | |
| Valeur résiduelle | - | Durée | 60 mois | |
| Base amortissable | 100 000,00 € | Taux | 20% | |
| Date d'acquisition | 15/09/N | |||
| Date de mise en service | 01/10/N | |||
| Exercice comptable | Base amortissable | Dotation aux amortissements comptables | Valeur nette comptable | |
| Calcul | Montant | |||
| N | 100.000 | 100.000 x 90 jours / 360 | 5.000 | 95.000 |
| N+1 | 100.000 | 100.000 x 360 jours / 360 | 20.000 | 75.000 |
| N+2 | 100.000 | 100.000 x 12 mois / 12 | 20.000 | 55.000 |
| N+3 | 100.000 | 100.000 x 20 % | 20.000 | 35.000 |
| N+4 | 100.000 | 100.000 x 360 / 360 | 20.000 | 10.000 |
| N+5 | 100.000 | 100.000 x (9 x 30 jours) / 360 | 15.000 | 0 |
Le taux linéaire de cet investissement est de 20 % (1/5 ans). Le taux dégressif sera donc de 20 % x 1,75 = 35 %.
| PLAN D'AMORTISSEMENT FISCAL IMMOBILISATION N°001 | |||||
| Base amortissable | 100 000,00 € | Mode | Dégressif | ||
| Date d'acquisition | 15/09/N | Taux | 35% | ||
| Date de mise en service | 01/10/N |
| |||
| Exercice comptable | Base amortissable | Annuités fiscales | Valeur nette comptable | ||
| Taux applicable | Calcul | Montant | |||
| A | B | = A x B x prorata temporis | |||
| N | 100.000,00 | 35 % | 100.000 x 35 % x 4 mois/12 | 11 666,67 | 88 333,33 |
| N+1 | 88.333,33 | 35 % | 88.333,33 x 35 % | 30.916,67 | 57 416,67 |
| N+2 | 57.416,67 | 35 % | 57.416,67 x 35 % | 20.095,83 | 37 320,83 |
| N+3 | 37.320,83 | 50 % | 37.320,83 x 50 % | 18.660,42 | 18 660,42 |
| N+4 | 18.660,42 | 100 % | 18.660,42 x 100 % | 18.660,42 | 0,00 |
Le prorata temporis de la première annuité est à considérer en nombre de mois entiers à partir du jour d’acquisition, ce sont donc 4 mois qu’il convient de prendre en considération (octobre à décembre).
Explication du taux à appliquer :
| Exercice comptable | Taux dégressif | Taux linéaire | Taux à appliquer |
| N | 35 % | 1 / 5 exercices (N à N+4 sont 5 itérations) = 20 % | 35 > 20 donc 35 % |
| N+1 | 35 % | 1 / 4 exercices (N+1 à N+4) = 25 % | 35 > 25 donc 35 % |
| N+2 | 35 % | 1 / 3 exercices (N+2 à N+4) = 33,33 % | 35 > 33 donc 35 % |
| N+3 | 35 % | 1 / 2 exercices (N+3 et N+4) = 50 % | 35 < 50 donc 50 % |
| N+4 | 35 % | 1 / 1 exercice (N+4) = 100 % | 35 < 100 donc 100 % |
Les amortissements dérogatoires ¶
Contrairement aux amortissements comptables, les annuités fiscales ne s’enregistrent pas en comptabilité. Néanmoins, elles impacteront le résultat de l’entreprise par l’enregistrement des amortissements dérogatoires qui résultent de la différence entre la dotation aux amortissements comptables et l’annuité fiscale.
Si l’annuité fiscale demeure supérieure à la dotation comptable annuelle, l’entreprise enregistrera une charge correspondant à la différence entre ces deux valeurs. A contrario, il conviendra de constater un produit.
Ainsi par ces jeux d’écritures, ce sont bien les annuités fiscales qui impacteront le résultat net de l’entreprise.
Poursuite de l’exemple précédent :
| Annuité fiscale | Annuité comptable | Dérogatoire | ||
| Dotation | Reprise | |||
| N | 11 666,67 | 5 000,00 | 6 666,67 | |
| N+1 | 30 916,67 | 20 000,00 | 10 916,67 | |
| N+2 | 20 095,83 | 20 000,00 | 95,83 | |
| N+3 | 18 660,42 | 20 000,00 | 1 339,58 | |
| N+4 | 18 660,42 | 20 000,00 | 1 339,58 | |
| N+5 | 0,00 | 15 000,00 | 15 000,00 | |
| TOTAL | 100 000,00 | 100 000,00 | 17 679,17 | 17 679,17 |
L’écriture comptable suivante sera enregistrée en comptabilité :
| Date | Compte | Intitulé compte | Débit | Crédit |
| 31/12/N | 6811 | Dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles et corporelles | 5.000 | |
| 2815 | Amortissements des immobilisations corporelles : Installations, matériel et outillage industriels | 5.000 | ||
| Dotation aux amortissements outil de production au 31/12/N | ||||
| 31/12/N | 68725 | Dotations aux amortissements dérogatoires | 6.666,67 | |
| 145 | Amortissements dérogatoires | 6.666,67 | ||
| Dotation aux amortissements dérogatoires de l’outil de production au 31/12/N | ||||
La charge enregistrée par l’entreprise s’élève à 5.000 + 6.666,67 = 11.666,67 €.
Au 31 décembre N, en supposant que l’entreprise ne possède aucune autre immobilisation, le bilan se présentera ainsi :
| BILAN ACTIF | |||
|
| Montant brut | Amortissements | Montant net |
| (A) | (B) | = (A) – (B) | |
| ACTIF IMMOBILISÉ Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Immobilisations financières | 100.000 | 5.000 | 95.000 |
| TOTAL ACTIF IMMOBILISÉ | 100.000 | 5.000 | 95.000 |
| Etc. | |||
| BILAN PASSIF | |
|
| Montant |
| CAPITAUX PROPRES Capital social (dont versé XX €) […] Amortissements dérogatoires […] | … 6.667 |
| TOTAL CAPITAUX PROPRES | … |
| [etc.] | |
À partir de l’exercice N+3, il conviendra de reprendre les amortissements dérogatoires constitués :
| Date | Compte | Intitulé compte | Débit | Crédit |
| 31/12/N+3 | 6811 | Dotations aux amortissements sur immobilisations incorporelles et corporelles | 20.000 | |
| 2815 | Amortissements des immobilisations corporelles : Installations, matériel et outillage industriels | 20.000 | ||
| Dotation aux amortissements outil de production au 31/12/N+3 | ||||
| 31/12/N+3 | 145 | Amortissements dérogatoires | 1.339,58 | |
| 78725 | Reprises d’amortissements dérogatoires | 1.339,58 | ||
| Reprises des amortissements dérogatoires de l’outil de production au 31/12/N+3 | ||||
La charge enregistrée par l’entreprise s’élève à 20.000 – 1.339,58 = 18.660,42 €, ce qui correspond au montant de l’annuité fiscale.