Le calcul de la réserve spéciale de participation

IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
Fiche pratique

La participation des salariés aux résultats est obligatoire dans les entreprises d'au moins 50 salariés. Il existe une formule minimum ; la réserve spéciale de participation (RSP). Elle doit être bloquée pendant au moins 5 ans pour pouvoir bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu sauf cas de déblocage anticipé prévu par la loi.

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La formule légale de la réserve spéciale de participation

La formule légale

Le versement d’une participation aux résultats aux salariés est obligatoire dans les entreprises ayant au moins 50 salariés. Son versement est facultatif dans les autres entreprises. Le montant minimum de cette participation est déterminé selon une formule légale. Une réserve spéciale de participation (RSP) est alors constituée. Elle est bloquée pendant 5 ans.  

Formule légale de la RSP :

RSP = ½ (B – 5%C) x S / VA

B : Bénéfice net

C : Capitaux propres

S : Salaires bruts au titre de l’exercice

VA : Valeur Ajoutée

L’accord de participation négocié peut prévoir une formule dérogatoire mais qui devra toujours être au moins aussi avantageuse pour les salariés.

La signification de la formule

A première vue, la formule peut apparaître théorique, très complexe, voire déconnectée de la réalité du terrain ! Après analyse, et à part pour la fraction "1/2" du début de la formule, on constate qu'il existe une véritable logique économique derrière ce calcul.

La partie "(B - 5%C)" consiste à reverser (en partie) le bénéfice net de l'entreprise sauf une fraction de 5% des capitaux propres. Cette déduction peut être interprétée comme une sorte de mise en réserve d'une partie du bénéfice pour que la société puisse s'autofinancer.

Compte tenu de cette déduction, il est possible de rencontrer une situation où une entreprise réalise des bénéfices mais ne verse aucune participation aux salariés, lorsque ce bénéfice est inférieur à 5% des capitaux propres. Des capitaux propres élevés (et notamment le montant du capital) peuvent donc entraîner une participation plus faible voire nulle.

La deuxième partie de la formule "S/VA" exprime la participation des salariés dans la création de richesse de l'entreprise. Au niveau financier, la valeur ajoutée représente la marge dégagée par l'entreprise (chiffre d'affaires - les achats et prestations aux fournisseurs).

Les composantes de la formule légale

Les éléments de la formule (bénéfice, capitaux propres etc.) ne correspondent pas à ceux rencontrés dans les comptes annuels. La formule prévue à l'article L. 3324-1 du code du travail comprend en effet un certain nombre de retraitements pour chaque composante.

B : Bénéfice net

Le bénéfice net de la RSP n'est pas calculé en fonction du résultat net comptable mais en fonction du résultat fiscal (c'est-à-dire le résultat imposable au sens de la liasse fiscale tel qu'il apparaît dans l'imprimé n°2058A), sous déduction de l'impôt sur les sociétés brut.

Bénéfice net = Résultat fiscal – Impôt sur les sociétés hors crédits d'impôt

Pour le calcul du bénéfice net, on déduit l'impôt sur les sociétés (IS) dû au titre de l'exercice. On retient l'IS avant déduction des réductions et crédits d'impôt. Le CICE (crédit d'impôt compétitivité emploi), le CIR (crédit d'impôt recherche) ainsi que les autres crédits d'impôt ne peuvent être retenus en déduction de l'IS dans la formule. Cette disposition date de l'arrêt du Conseil d'Etat du 20 mars 2013 (n° 347633). Avant cette date, les crédits d'impôt étaient déduits de l'IS pour la détermination de la RSP.

Cette jurisprudence est, au final, défavorable aux salariés. L'IS retenu, hors crédit d'impôt est plus élevé, le bénéfice net est donc plus faible et la participation également.

C : Capitaux propres

Les capitaux propres à retenir dans le cadre de la formule de la RSP, correspondent à ceux figurant dans le bilan comptable avant affectation du résultat, mais avec certaines exclusions. Les postes suivants sont retenus dans la formule :

  • Le capital appelé (exclusion du capital non appelé, inscrit en compte 1011 ou 109 du PCG) :
  • Les primes liées au capital (comptes 104)
  • Les réserves (comptes 106) à l'exclusion de la réserve de réévaluation de 1976
  • Le report à nouveau (compte 110 ou 119)
  • Les provisions réglementées (provisions constituées en application d'un texte fiscal) à l'exclusion des amortissements dérogatoires (compte 145) et de la provision spéciale de réévaluation de 1976 (compte 146).
  • Les provisions pour risques et charges (comptes 15) non déductibles et ayant supporté l’impôt (sauf les dotations constituées au cours de l’exercice), comme par exemple, les provisions pour indemnités de départ à la retraite.

Sont ainsi exclus du calcul des capitaux propres, le résultat de l’exercice (compte 120 ou 129) et les subventions d’investissement (compte 13).

S : Salaires bruts

Les salaires retenus ici, sont ceux prévus pour le calcul des cotisations de sécurité sociale au sens de l'article L.242-1 du code de la sécurité sociale, tels qu'ils sont déclarés dans la DSN (déclaration sociale nominative).

VA : Valeur ajoutée

La valeur ajoutée au sens comptable du terme représente la marge sur achat dégagée par l'entreprise.  La valeur ajoutée utilisée dans la RSP ne correspond pas à celle rencontrée dans les soldes intermédiaires de gestion (SIG).

Pour rappel, dans les SIG, on utilise la formule suivante :

VA SIG = Chiffre d'affaires (comptes 70) + Production stockée (comptes 71) + Production immobilisée (comptes 72) - achats et variations de stocks (comptes 60) - services extérieurs (comptes 61 et 62).

Pour la RSP, on intègre davantage de postes dans la formule de valeur ajoutée. On additionne à la VA les subventions d'exploitation (compte 74), les autres produits d'exploitation (compte 75) ainsi que les produits financiers (compte 76). Par rapport à la formule des SIG, on déduit en plus les autres charges (comptes 65).

Néanmoins, la formule de calcul  retenue par le code du travail est exprimée "à l'envers". On ne part pas du chiffre d'affaires mais du résultat courant avant impôt duquel sont extraites, les charges non déductibles de la valeur ajoutée.

Valeur ajoutée au sens de la RSP =

Résultat courant avant impôt (Produits d'exploitation et financiers - charges d'exploitation et financières)

+ Charges de personnel

+ Impôts et taxes

+ Dotations d’exploitation et financières

+ Charges financières

Une autre manière de retrouver la valeur ajoutée (plus logique), consiste à soustraire les produits indiqués en italique gras aux charges également en italique gras.

COMPTE DE RESULTAT

CHARGES

PRODUITS

Charges d'exploitation

Produits d'exploitation

Achat de marchandises

Ventes de marchandises

Achat de matières premières (MP) 

Production vendue

Variations de stocks de MP

Autres achats et charges externes

Production stockée

Impôts et taxes

Production immobilisée

Charges de personnel (comptes 64)

Subventions d’exploitation

Dotation aux amortissements, dépréciations et provisions

Reprise sur dépréciation et provision

Autres charges

Autres produits

Charges financières

Produits financiers 

   

Charges exceptionnelles

Produits exceptionnels

Participation des salariés (compte 691)

Impôt sur les bénéfices

 

TOTAL CHARGES

TOTAL PRODUITS

Bénéfice

Perte

TOTAL GENERAL

TOTAL GENERAL

Traitement fiscal

Résultat fiscal

Pour la détermination du résultat fiscal, des retraitements extra-comptables sont nécessaires concernant la réserve spéciale de participation (compte 691).

Selon le CGI, la déduction de la participation attribuée n'intervient qu'au cours de l'exercice de répartition des droits des salariés, c'est-à-dire au cours de l'exercice suivant celui dont les résultats servent de base de calcul à la participation.

Ainsi, il existe un décalage d'un an pour la déduction de la RSP :

  • en année N, la charge de RSP de l'année, constatée en compte 691 doit faire l'objet d'une réintégration extra-comptable (cette RSP sera déductible en N+1)
  • la RSP de N-1, constatée en compte 691 doit faire l'objet à l'inverse, d'une déduction extra-comptable en N (la RSP de N-1 a déjà fait l'objet en N-1 d'une réintégration extra-comptable).

Provision pour investissement  (jusqu'aux exercices clos au 16 août 2012)

Jusqu'aux exercices clos au 16 août 2016, les entreprises pouvaient constater une PPI (provision pour investissement) égale à 50% du montant inscrit de la RSP pour la fraction excédant la formule légale.

La PPI (constatée en N+1) devait être utilisée pour investir pour un montant au moins équivalent dans un délai 2 ans maximum après la constatation de la PPI.

Sa reprise au 31/12/N+6 était non imposable (d'où la constatation d'une déduction extra-comptable).

Les PPI cessent d’être admises en déduction des résultats imposables constatés au titre des exercices clos à compter du 17 août 2012, sauf pour les sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP).

Impôt sur le revenu (IR) des salariés bénéficiaires

En principe la participation attribuée à un salarié est bloquée pendant 5 ans. Si ce délai de blocage est respecté par le salarié, les sommes seront intégralement exonérées d’impôt sur le revenu.

Toutefois, le salarié peut demander le versement immédiat de tout ou partie des droits qui lui reviennent. Dans ce cas, les sommes perçues sont imposables à l’IR dans la catégorie des traitements et salaires sauf dans certaines situations précisément définies par le code du travail aux articles R3332-28 à R3332-30  (mariage, PACS, naissance ou adoption d'un 3ème enfant, divorce ou dissolution d'un PACS avec la garde d'au moins un enfant, invalidité ou décès du salarié ou du conjoint ou partenaire de PACS, rupture du contrat de travail, surendettement).

Les cotisations sociales

Pour les salariés : la participation est exonérée de cotisations sociales salariales à l'exception de la CSG et de la CRDS (au taux de 8% sur 100% du salaire brut).

Pour l’employeur : la participation est exonérée de cotisations patronales.

Cependant, depuis 2009, l’employeur est soumis sur la participation versée au forfait employeur. Son taux varie en fonction de l’année de versement :

  • 2009 : 2%
  • 2010 : 4%
  • 2011 : 6%
  • du 1er janvier au 31 juillet 2012 : 8%
  • depuis le 1er août 2012 : 20%.

La loi Macron a instauré un taux de 8% au lieu de 20% applicable à compter du 1er janvier 2016 et pour les accords signés après le 7 août 2015 dans les entreprises de moins de 50 salariés et qui n’ont pas conclu d’accord de participation ou d’intéressement au cours d’une période de 5 ans avant la date d’effet de l’accord. Ce taux réduit est applicable pendant 6 ans.

La loi de financement de la Sécurité sociale pour 2019 supprime ce forfait social à compter du 1er janvier 2019 pour la participation versée par les entreprises de moins de 50 salariés, c'est-à-dire par les entreprises qui ne sont pas tenues de verser une participation.

Les enregistrements comptables liés à la réserve spéciale de participation

Les écritures d'inventaire

La participation est l'un des derniers enregistrements comptables réalisés avant la clôture des comptes annuels.

A la date de la clôture (31 décembre, en cas de clôture année civile), on constate les deux opérations suivantes :

 

En charge (compte de résultat)

En dette (passif du bilan)

Constatation de la participation selon la formule légale de la RSP ou la formule dérogatoire de l'accord de participation

En compte 691 : Participation des salariés aux résultats

En compte 4284 : Constatation d'une dette "provisionnée" pour participation des salariés (catégorie Dettes fiscales et sociales)

Constatation du montant du forfait social correspondant, au taux de 20%

En compte 645 : Charges de sécurité sociale et de prévoyance

En compte 4386 : Organismes sociaux - charges à payer (catégorie dettes fiscales et sociales)

Le problème de la détermination de la charge à payer liée au forfait social

Le forfait social de 20% lié à la RSP doit est provisionné à la clôture de l’exercice (voir enregistrement comptable ci-dessus). Cette charge est normalement déductible du résultat fiscal de l'exercice (aucun retraitement nécessaire). De ce fait, la composante "Bénéfice net" doit être recalculée en fonction de ce forfait social, en prenant en compte l'IS correspondant, ce qui nécessite un calcul "en dedans" du bénéfice fiscal. 

La formule légale est : RSP = 1/2 (B - 5% C) x S/VA

Le bénéfice (B') après prise en compte du forfait social (au taux de 20%) net d'IS (au taux de 33,1%3%) est égal à : B' = B - 66,2/3% x 20% x RSP

Pour prendre en compte le provisionnement du forfait social, il est nécessaire de résoudre l'équation suivante (avec RSP' : la RSP avec prise en compte du forfait social net d'IS).

RSP' = 1/2 x [(B - 66,2/3% x 20% x RSP') - 5%C] x  S / VA

Il est également possible de retrouver le bon montant de RSP (RSP') à partir du montant de la RSP sans prise en compte du forfait social (noté RSP) en utilisant la formule suivante :

RSP’ = RSP / (1 + tFS x 1/3 x S/VA)

avec tFS : taux du forfait social

Exemple :

Soit une entreprise de plus de 50 salariés appliquant la formule légale de la RSP. On dispose des informations financières suivantes :

B (hors forfait social net d'IS)

300 000

C

2 000 000

S

6 000 000

VA

18 000 000


Elle est soumise à un taux d'IS à 33,1/3%.

Sans prendre en compte le forfait social net d'IS ont obtiendrait la RSP suivante :

RSP = 1/2 x (300.000 - 5% x 2.000.000) x 6.000.000 / 18.000.000 = 33.333 €

En reprenant la formule ci-dessus, la RSP exacte, avec prise en compte du forfait social est calculée ainsi :

RSP’ = RSP / (1 + tFS x 1/3 x S/VA)

RSP' = 33.333 / (1 + 20% x 1/3 x 6.000.000 / 18.000.000) = 32.609 €

Ainsi, la somme de 32.609 € devra être portée au débit du compte 691 - Participation.des salariés.

Le forfait social à provisionner à la clôture sera égal à 20% x 32.609 = 6.522 €.

Le bénéfice net au sens de la RSP est donc égal à 300.000 - 66,2/3% x 6.522 = 295.652 €.

On peut ainsi vérifier le montant de la RSP en fonction de la formule initiale :

RSP = 1/2 (B - 5% C) x S/VA = 1/2 (295.652 - 5% x 2.000.000) x 6.000.000 / 18.000.000 = 32.609 €

Les écritures liées à la répartition de la participation

Lors de la tenue de l'assemblée générale ordinaire annuelle, la dette provisionnée pour participation des salariés (compte 4284) est transférée dans un poste comptable intitulé "Réserve spéciale de participation" (compte 4246), sous déduction du montant de la CSG et de la CRDS.

Enfin, pendant toute la période de blocage des fonds (5 ans en principe), les sommes de la RSP sont transférées selon les possibilités offertes par l'accord de participation soit :

  • au compte 1662 - Participation des salariés - Fonds de participation
  • au compte 4247 - Personnel – Plan d’épargne d’entreprise (ou directement par le compte banque, lorsque le PEE est géré par un autre organisme).