IS : le régimes des plus ou moins values
Plus ou moins values : cas d’application du régime
Légende : PV : plus-value, MV : moins-value, CT : court terme, LT : long terme.
| Eléments cédés | Traitement fiscal |
| Titres de participation | Régime des PVLT. La plus-value de cession sur ces titres est en partie exonérée d’impôt sur les sociétés. |
| Titres de sociétés à prépondérance immobilière | Régime des PVLT. Imposition à 19%. |
| Titres de placement | Hors du champ d’application du régime des plus ou moins values professionnelles. Aucun retraitement extra-comptable n’est à réaliser. |
| Autres immobilisations corporelles | Toutes les PV ou MV sont considérées à court terme. Aucun retraitement extra-comptable n’est à réaliser. |
| Autres immobilisations incorporelles | Droit au bail, fonds de commerce : PV-MV à CT. Cessions et concessions de brevets : Régime des PVLT (imposition à 15% ou 10%). |
Les titres de participation
Sont des titres de participation au sens fiscal :
- Ceux ayant ce caractère du point de vue comptable (titres enregistrés en compte 261)
- Les titres éligibles au régime des sociétés mères (détention d'au moins 5% du capital de la filiale), à condition d’être inscrits dans un sous compte spécial « Titres relevant du régime d’exonération des PVLT »
La cession des titres de participation
Détermination de la plus ou moins value :
- la plus ou moins value résultant de la cession des titres acquis depuis moins de 2 ans est à court terme,
- la plus ou moins value résultant de la cession des titres acquis depuis plus de 2 ans est à long terme.
Les plus-values à long terme font l’objet d’une exonération d’impôt sur les sociétés à l’exception d’une quote-part pour frais et charges, réintégrée dans le résultat fiscal pour être imposée au taux normal d’IS. La réintégration de cette quote-part :
- est égale à 12%
- est calculée sur la plus-value à long terme brute, et non plus sur la plus-value nette à long terme. Il n’y donc plus de compensation possible entre les plus values et les moins values sur cessions de titres de participation réalisées au cours d’un même exercice, dans le but de diminuer la quote-part à réintégrer.
Traitement des dépréciations sur titres de participation
Les dotations sont des MVLT (moins-values à long terme), elles font l’objet d’une réintégration extra-comptable. Les reprises sont des PVLT (plus-values à long terme), elles font l’objet d’une déduction extra-comptable et sont donc exonérées d’impôt sur les sociétés.
Les autres immobilisations corporelles ou incorporelles
Principe
Toutes les plus ou moins-values sur cessions d’immobilisations sont à court terme (sauf les cessions et concessions de brevets).
L’étalement de la plus-value résultant de l’indemnisation d’un sinistre ou d’une expropriation
Toutes les PVCT (plus-values à court terme), sur les biens amortissables, générées à la suite de la perception d’une indemnité d’assurance ou d’expropriation, peuvent bénéficier d’un étalement.
Détermination de la durée d’étalement de la PVNCT (plus-value nette à court terme) :
- Etalement de la PVNCT sur la durée moyenne d’amortissement déjà pratiquée sur les biens faisant l’objet de l’indemnité d’expropriation ou de sinistre (avec le prorata en jours), pondéré en fonction du coût d’acquisition des différents biens.
- Cette durée exprimée en années est arrondie par excès.
- La durée de l’étalement est plafonnée à 15 ans.
- La PVNCT est répartie sur la durée de réintégration par parts égales, à compter de l’exercice suivant celui de sa réalisation.
Une provision pour impôt à payer (égale au montant de la PVNCT x taux d’IS) doit être constituée en comptabilité.
Cette provision n’est pas déductible (réintégration extra-comptable).
Les cessions et concessions de brevet
Les cessions et concessions de brevets bénéficient du régime des PVLT. Sont néanmoins exclus du dispositif, les logiciels, les marques, et les dessins ou modèles.
Pour bénéficier de ce régime, les brevets doivent avoir été acquis depuis 2 ans au moins. Ce délai de 2 ans n’est pas demandé si l’entreprise a mis au point elle-même les droits cédés ou concédés, ou si elle les a acquis à titre gratuit.
Les plus-value nettes sur cessions et concessions de brevet font l’objet d’une déduction extra-comptable et sont imposées au taux de 15%. Les plus ou moins-values sont déterminées dans les conditions suivantes :
- Les cessions : le profit tiré d’une cession de brevet bénéficie du régime des PVLT, y compris pour les amortissements pratiqués.
- Les concessions: Résultat net de gestion de la concession (PVLT) = Redevances issues de la concession - les dépenses de gestion de la concession
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, le taux d'imposition des gains relatifs aux brevets est abaissé sur option à 10% au lieu de 15% (article 37 de la loi de finances pour 2019). Il s'agit d'une réforme d'ensemble du régime d'imposition des produits de la propriété industrielle.
Cet avantage fiscal est soumis à l’application d’une condition nouvelle consistant au calcul d’un rapport d’assujettissement propre à chaque actif.
Avant application du taux de 10%, le résultat net de concession est en effet au préalable multiplié par le ratio dit « nexus » = Dépenses de R&D en lien direct avec la création de l’actif réalisées directement par le contribuable ou par des entreprises sans lien de dépendance / l’intégralité des dépenses de R&D en lien direct avec la création, l’acquisition et le développement de l’actif incorporel réalisées directement ou indirectement par le contribuable.
Pour les entreprises optant pour ce taux à 10% au lieu de celui à 15%, la charge administrative est en revanche plus lourde. Chaque projet devra faire l’objet d’un suivi particulier de ses coûts de R&D. L’entreprise peut en conséquence détenir plusieurs brevets aux taux d’assujettissements différents. Exceptionnellement, un « taux de remplacement » peut s’appliquer sous condition d’obtention d’un agrément valable 5 ans.
Le régime fiscal des plus ou moins values nettes de l’exercice
Doivent être déterminées en fin d’exercice, les PVNLT (plus-values nettes à long terme) ou MVNLT (Moins-values nettes à long terme) ventilées selon leur taux d’imposition (0, 15% ou 19%) et les PVNCT ou MVNCT.
| PV-MV | Régime fiscal |
| PVNCT | Pas d’étalement possible. Aucune opération extra-comptable n’est à réaliser. Il s’agit d’un produit normalement imposable. Les PVNCT doivent être néanmoins déclarées sur la liasse fiscale. |
| MVNCT | Aucune opération extra-comptable n'est à réaliser. Il s’agit d’une charge normalement déductible. |
| PVNLT | Déduction extra-comptable. Imposition à taux réduit après imputation des MVLT reportables. En cas de résultat fiscal déficitaire, la plus-value peut être maintenue dans le résultat. Attention, pour les titres de participation, les moins-values de cession ne peuvent s’imputer sur les plus-values. |
| MVNLT | Réintégration extra-comptable. Les MVNLT à 15 ou 19%(taux avant 2005) s’imputent sur les PVNLT à 15% réalisées au cours des 10 exercices suivants. Les MVNLT à 0% ne sont ni reportables ni imputables. |
Exemple
Enoncé
La société Delta a constaté au cours de l’exercice 2024 un résultat comptable avant impôt de 1.000.000 €. Elle ne peut bénéficier du taux réduit d’IS pour les PME.
En 2023, elle a réalisé une moins-value nette à long terme de 7.000 € relative à la cession d’un brevet.
En 2024, la société Delta a procédé aux opérations suivantes :
- Cession d’un brevet acheté en 2022 pour 20.000 € et revendu en 2024 pour 18.000 €
- Concession d’un brevet créé par elle-même l’an dernier. Redevances perçues en 2024 : 13.500 €. Dépenses de gestions : 500 €.
- La société bénéficie du taux réduit sur les brevets à 10%.
Le montant des autres réintégrations extra-comptables s’élève à 15.000 €, et celui des autres déductions extra-comptables à 3.000 €.
Solution
Plus ou moins-value sur le premier brevet = 18.000 – 20.000 = -2.000 €.
Il s’agit d’une moins-value à long terme puisque le brevet était détenu depuis plus de 2 ans.
PVLT sur concession de brevet = 13.500 – 500 = 13.000 €.
A la clôture de l’exercice 2024, on compense les plus-values et moins values sur brevet, car ils sont imposables au même taux d’IS (10%).
Plus ou moins value nette = 13.000 – 2.000 = + 11.000 €.
Cette plus-value nette à long terme doit faire l’objet d’une déduction extra-comptable.
Pour le calcul de l’IS sur les brevets, il est possible d’imputer les MVNLT sur brevets non encore imputées, des 10 derniers exercices soit ici 7.000 € (MVNLT 2023).
IS 2024 sur brevets = (11.000 – 7.000) x 10% = 400 €.
| Déductions extra-comptables | Réintégrations extra-comptables | |
| Résultat comptable avant impôt 2024 | 1.000.000 | |
| PVNLT brevet | 11.000 | |
| Autres déductions extra-comptables | 3.000 | |
| Autres réintégrations extra-comptables | 15.000 | |
| TOTAL | 14.000 | 1.015.000 |
| Résultat fiscal = 1.015.000 - 14.000 | 1.001.000 |
| IS au taux normal = 1.001.000 x 25% | 250.250 |
| IS à 10% (taux réduit brevet) | 400 |
| IS total = 265.265 + 400 | 250.650 |
Résultat net comptable = 1.000.000 – 250.650 = 749.350
Le régime fiscal des parts ou actions d’OPCVM
Principes d’imposition des OPCVM
Les cessions des parts ou actions d’OPCVM sont exclues du régime des plus ou moins-values professionnelles.
Les plus ou moins values latentes constatées à la clôture de l’exercice sur les parts ou actions d’OPCVM sont imposables.
plus ou moins-value latente = Valeur liquidative (cours de clôture) N - Valeur liquidative N-1 (ou prix d’achat si acquisition au cours de l’exercice).
Des réintégrations et déductions extra-comptables sont alors constatées.
Cession des titres
Plus-value imposable sur cession d’OPCVM = Prix de vente – Prix d’acquisition +/- écarts d’évaluations passés.
Une déduction ou réintégration extra-comptable est nécessaire pour supprimer l’effet des écarts passés.
Dépréciations
En contrepartie de la prise en compte des gains ou pertes latentes :
- Les dotations aux dépréciations sur OPCVM sont à réintégrer.
- Les reprises sur dépréciation sur OPCVM sont à déduire.
Exemple
Enoncé
La société Gamma clôture son exercice comptable au 31 décembre. Elle a acheté courant 2021, 100 actions de SICAV à 50 € l’unité.
Les valeurs liquidatives sont les suivantes :
- au 31/12/2022 : 55 €
- au 31/12/2023 : 48 €
La société Gamma prévoit de revendre ces titres en 2024.
Solution
Au 31/12/2022, la société Gamma a intégré à son résultat imposable l’écart d’évaluation soit (55 – 50) x 100 = 500 € (réintégration extra-comptable).
Au 31/12/2023, l’écart d’évaluation s’élève à -700 € soit (48-55) x 100. La société Gamma doit procéder en 2023 à une déduction extra-comptable pour 700 €.
En outre en comptabilité, une dépréciation d’un montant de (50-48) x 100 = 200 € a été constatée en 2023, cette dotation fait l’objet d’une réintégration extra-comptable.
Au 31/12/2024, lors de la cession, l’effet des écarts d’évaluation constatés en 2022 et en 2023 doivent être neutralisés :
- une déduction extra-comptable de 500 € devra être effectuée (annulation de l’écart de 2022),
- une réintégration extra-comptable de 700 € devra être constatée (annulation de l’écart négatif de 2023),
- une déduction extra-comptable de 200 € devra être réalisée (neutralisation de la reprise pour dépréciation constatée en comptabilité).
Au final, il ne s’agit que d’un décalage dans le temps entre la réglementation comptable et fiscale. Sur l’ensemble des trois années, la somme des réintégrations extra-comptables est compensée par la somme des déductions extra-comptables.