Résultat imposable à l'IS

La notion de résultat fiscal

L’assiette de l’IS est le résultat fiscal. Il est calculé à partir du résultat comptable avant impôt de la manière suivante :

Résultat comptable avant impôt

(+) Réintégrations extra-comptables

(-) Déductions extra-comptables

= Résultat fiscal

Réintégrations extra-comptables	Elles correspondent pour la plupart aux charges rejetées fiscalement par le code général des impôts. Ces réintégrations augmentent le résultat fiscal et donc le montant de l’impôt sur les sociétés.
Déductions extra-comptables	Elles correspondent notamment aux produits rejetés fiscalement par le code général des impôts ou imposés à un taux d’IS plus favorable. Elles peuvent également être la conséquence de l’étalement sur plusieurs exercices d’un produit imposable.

​Les produits imposables ¶

La plupart des produits de l’entreprise sont imposables et ne font l’objet d’aucun retraitement extra-comptable.

Néanmoins, certains produits font l’objet de mesures spécifiques :

​Redevances des brevets et licences ¶

De manière à encourager la recherche, les redevances de brevets et licences bénéficient d’un régime d’imposition plus favorable, celui des PVNLT (plus-values nettes à long terme).

Elles font l’objet d’une déduction extra-comptable pour être imposée au taux d’IS réduit de 15% (voir dernier paragraphe sur le régime des plus ou moins-value). Sous condition et sur option, la société peut également profiter d'un taux de 10%.

​Les subventions d’équipement ¶

Les subventions d’équipement sont des subventions versées à une entreprise par l’Etat, les collectivités ou les organismes publics. Elles sont affectées à un équipement déterminé. La plupart du temps, la subvention fait l’objet d’un étalement dans le temps (compte 777 : quote-part des subventions virées au compte de résultat).

Pour les immobilisations non amortissables (comme les terrains par exemple), sans clause d’inaliénabilité, la subvention est rapportée aux résultats des dix années suivant celle de l’attribution de la subvention, d’un point de vue fiscal. D’un point de vue comptable,  ces subventions sont rapportées au résultat dès l’année de leur attribution.

Il y a dans ce cas, un décalage d’un an entre chacun des 10 rapports comptables et fiscaux, ainsi :

• l’année d’attribution de la subvention : on opère une déduction extra-comptable pour un dixième de la subvention,
• la dixième année suivant l’attribution de la subvention : on opère une réintégration extra-comptable pour un dixième.

​Les indemnités perçues en cas de vol, d’expropriation ou de sinistre ¶

Si l’indemnité compense la disparition d’une immobilisation, elle suit le régime des plus ou moins-values professionnelles. En cas de plus-value, il est possible d’opter pour son étalement sur plusieurs exercices. On opère dans ce cas une réintégration extra-comptable. 

​Les dividendes : régime de droit commun ¶

Les dividendes provenant de sociétés soumises à l’IS sont normalement imposable à l’IS sauf en cas d’option pour le régime mère et filiale.

Les dividendes provenant de sociétés étrangères ne font en principe l’objet d’aucun retraitement extra-comptable. Ils bénéficent en cas de convention de double imposition signée par la France, d’un crédit d’impôt (non remboursable) à déduire de l’IS à payer.

​Les dividendes : régime mère et filiale ¶

Le régime mère et filiale permet d’exonérer d’impôt à 95%, les dividendes perçus par la société mère d’une de ses filiales.

Conditions d’application du régime mère et filiale :

• la société mère et la filiale sont soumises à l’IS,
• la participation de la société mère au capital est d’au moins 5%,
• les titres doivent être conservés au moins 2 ans.

Ce régime n’est pas obligatoire. L’entreprise choisit d’opter ou non à ce régime, filiale par filiale.

Modalités d’application du régime mère et filiale :

• Déduction extra-comptable des dividendes perçus par la société mère
• Réintégration d’une quote-part de frais et charges = 5%(dividendes reçus + crédits d’impôts correspondants)
• Le crédit d’impôt (en cas de dividendes provenant de sociétés étrangères) ne peut dans ce cas être déduit de l’IS.

Exemple

La société Minod a réalisé en 2022, un résultat comptable avant impôt de 450.000 €. Elle ne peut bénéficier du taux réduit d’IS.

La société Minod possède des participations dans deux sociétés :

• 17 % dans la société A (société française)
• 13 % dans la société B (société allemande) 

Elle a perçu au cours de l’exercice 2022 les dividendes suivants :

• 70.000 € de la société A,
• 55.000 € de la société B : le crédit d’impôt correspondant s’élève à 9.700 €.

Les autres réintégrations extra-comptables s’élèvent à 75.000 €. Les autres déductions extra-comptables s’élèvent à 55.000 €.

Option 1 : la société opte pour le régime mère et filiale

	Déductions extra-comptables	Réintégrations extra-comptables
Résultat comptable avant impôt		450.000
Société A
Dividendes société A	70.000
Quote-part de frais et charges Société A= 5% x 70.000		3.500
Dividendes société B	55.000
Quote-part de frais et charges Société B= 5% x (55.000 + 9.700)		3.235
Autres déductions extra-comptables	55.000
Autres réintégrations extra-comptables		75.000
TOTAL	180.000	531.735
Résultat fiscal = 1.731.735 - 180.000	351.735
IS net = 351.735 x 25%	87.934

Option 2 : la société n’opte pas pour le régime mère et filiale

	Déductions extra-comptables	Réintégrations extra-comptables
Résultat comptable avant impôt		450 000
Autres déductions extra-comptables	55 000
Autres réintégrations extra-comptables		75 000
TOTAL	55 000	525 000

Résultat fiscal	470 000
IS brut = 470.000 x 25% =	117 500
(-) Crédit d'impôt 9.700 x 75%	7 275
IS net	110 225

Dans cet exemple, l’option pour le régime mère et filiale permet d’économiser 22.291 € d’impôt.

​Les règles générales de déduction ¶

​Les 5 conditions ¶

Il existe 5 conditions générales pour qu’une charge soit déductible du résultat fiscal. Les charges doivent :

1)     se rattacher à la gestion normale de l’exploitation de l’entreprise,

2)     être exposées dans l’intérêt direct de l’exploitation,

3)     se traduire par une diminution de l’actif net de l’entreprise,

4)     elles ne doivent pas être exclues du résultat fiscal par une disposition expresse de la loi (notamment sont visées, les dépenses somptuaires),

5)     être comptabilisées au cours de l’exercice auquel elles se rapportent et s’appuyer sur des justificatifs (des factures par exemple).

​3ème condition : se traduire par une diminution de l’actif net de l’entreprise ¶

Cette condition signifie que la charge ne doit pas constituer une immobilisation. Par tolérance fiscale, les dépenses d’acquisition de petits matériels et outillages, de matériels et mobiliers de bureau et de logiciels, dont la valeur unitaire hors taxes n’excède pas 500 € HT, peuvent être déduites immédiatement en charges.

​4ème condition : les dépenses somptuaires évoquées lors de la quatrième condition, donnent lieu à une réintégration extra-comptable ¶

Les dépenses suivantes sont concernées :

• les dépenses liées à la chasse et à la pêche non professionnelle,
• les dépenses d’acquisition, d’entretien, et de location de résidences de plaisances,
• les dépenses de toute nature concernant les yachts et les bateaux de plaisance à voile et à moteur,
• les amortissements des voitures particulières pour la fraction de leur prix TTC d’acquisition dépassant 18.300 € (depuis le 01/11/1996) ou 9.900 € pour les véhicules les plus polluants acquis après le 01/01/2006 et dont la première mise en circulation est postérieure au 01/06/2004.

Exemple

Une société est propriétaire d’un véhicule non polluant acquis le 1^er septembre 2022 pour 30.000 € TTC. La société clôture son exercice comptable au 31/12/2022.

Réintégration extra-comptable = (30.000 – 18.300) x 1/5 x 4/12 = 780 €.

​Véhicules de tourisme : les modifications issues de la loi de fiances pour 2017 ¶

La loi de finances pour 2017 a modifié les règles de détermination du résultat imposable. L'amortissement des véhicules de tourisme et l'amortissement des logiciels sont notamment concernés.

​Amortissement des véhicules de tourisme ¶

L'article 70 de la loi de finances pour 2017 incite les entreprises à acquérir ou à louer des véhicules moins polluants. Le seuil de déduction fixé à 18.300 € est porté, pour les véhicules acquis ou loués à compter du 1er janvier 2017 :

• à 30.000 € TTC pour les véhicules qui émettent moins de 20 grammes de dioxyde de carbone par kilomètre (véhicules 100% électriques).
• à 20.300 € TTC pour les véhicules qui émettent entre 20 et 60 grammes de dioxyde de carbone par kilomètre (véhicules hybrides).

La loi de finances pour 2017 prévoit également d'abaisser le seuil de qualification des véhicules polluants de 200g à 155g à compter du 1er janvier 2017, avec une réduction progressive de ce seuil jusqu'à atteindre 130g en 2021.

Année d'acquisition ou de location du véhicule de tourisme	Seuil d'émission de CO2 nécessitant une réintégration extra-comptable pour la fraction excédant le prix de 9.900 € (véhicules polluants)
2016	200 g
2017	155 g
2018	150 g
2019	140 g
2020	135 g
2021	130 g

​Les charges décaissées ¶

Les charges décaissées, c’est-à-dire faisant l’objet d’une sortie de trésorerie peuvent être l’objet d’une réintégration extra-comptable. Les principaux cas sont exposés ci-dessous.

​Les redevances de crédit-bail et locations de véhicules de tourisme ¶

Les entreprises locataires de leurs voitures sont soumises, du point de vue fiscal, aux mêmes limites de déduction que si elles en étaient propriétaires.

La part du loyer non déductible est égale au montant des amortissements qui ne seraient pas déductibles si l’entreprise était propriétaire.

Les contrats de crédit-bail inférieurs à trois mois ne sont pas concernés par cette limitation.

Exemple : si l’on reprend l’exemple précédent concernant le véhicule de 30.000 € TTC, même si la société l’avait loué, une réintégration extra-comptable de 780 € aurait été nécessaire. Le montant des loyers ou redevances payées n’interviennent pas dans le calcul.

​Les contrats d’assurance « homme clé » ¶

L’homme clé est une personne jouant un rôle déterminant dans la vie de l’entreprise (dirigeant, collaborateur). L’objectif de ces contrats est d’assurer l’entreprise contre les pertes d’exploitation liées à sa disparition. Les primes sont déductibles et l’indemnité perçue est normalement imposable. Le profit résultant du contrat, lors du décès de l’homme clé peut être étalé sur cinq ans.

Pour tout contrat portant sur des personnes ne répondant pas à la définition de l’homme clé, les primes versées ne sont pas déductibles. L’indemnité versée au décès ou à l’expiration du contrat étant imposable, les primes versées antérieurement deviennent alors déductibles globalement.

​Les contrats d’assurance vie sur prêts ¶

En cas de contrat d’assurance vie souscrit dans le cadre d’un emprunt au profit de l’entreprise, le traitement fiscal varie en fonction du caractère imposé ou non de l’assurance :

• si l’assurance est imposée par la banque, les primes versées sont déductibles,
• si l’assurance est souscrite volontairement par l’emprunteur, les primes ne seront déductibles qu’à l’échéance du contrat ou au décès de l’assuré.

L’indemnisation en cas de décès de l’assuré peut être étalée sur cinq ans, la reprise éventuelle des primes doit être également étalée sur cinq ans.

​Les cadeaux ¶

Les charges engagées pour offrir des cadeaux aux partenaires de l’entreprise sont déductibles s’ils sont faits « dans l’intérêt de la bonne marche ou du développement de l’affaire ».

L’administration fiscale recherche si les cadeaux sont des charges déductibles en retenant les éléments suivants :

• la qualité du bénéficiaire (clients, fournisseurs),
• la valeur du cadeau en comparaison avec le chiffre d’affaires traité avec le bénéficiaire.

​Les impôts et taxes ¶

La plupart des impôts et taxes sont déductibles du résultat fiscal. Sont néanmoins à réintégrer fiscalement les impôts liés à l’impôt sur les sociétés, ainsi que la taxe sur les véhicules de sociétés (TVS) et les taxes qu'il l'ont remplacé.

Impôts déductibles	Impôts non déductibles
CFE et CVAE Taxe d’apprentissage Participation de l’employeur à la formation professionnelle continue Participation de l’employeur à l’effort à la construction Taxe foncière	Impôt sur les sociétés Contribution sociale sur les bénéfices Taxe sur les véhicules de société et taxes qui l'ont remplacé Taxe sur les bureaux en Ile-de-France

La contribution sociale de solidarité (ex-Organic) est néanmoins déductible avec 1 an de décalage (voir ci-dessous).

​La contribution sociale de solidarité (ex-ORGANIC) ¶

Le régime social des indépendants (RSI), est un organisme gérant l’assurance vieillesse, invalidité et décès des travailleurs indépendants.

La contribution de solidarité au RSI est due par les sociétés dont le CA > 760 000 €.

Assiette : le chiffre d'affaires

Taux : 0,13 % + contribution additionnelle de 0,03 % = 0,16 %
Date de règlement : avant le 1er juin N+1. La contribution sociale fait l'objet de l'enregistrement d'une taxe à payer à la clôture de l'exercice.

En 2015, la C3S a fait l'objet d'un abattement de 3.250.000 € applicable sur le chiffre d'affaires, et 19.000.000 € depuis 2016.

Déductibilité : l’année de l’exigibilité (N+1) d'où :                                                   

• en N : réintégration extra-comptable de la contribution calculée sur le chiffre d'affaires de N
• en N+1 : déduction extra-comptable de la contribution calculée sur le chiffre d'affaires de N

​Les pénalités et amendes ¶

La plupart des pénalités et amendes dont l’entreprise est redevable font l’objet d’une réintégration extra-comptable. On peut citer à titre d’exemples les pénalités d’assiette, de recouvrement de l’impôt et des cotisations sociales, ainsi que les intérêts de retard correspondant, les amendes pour infractions à la réglementation économique

Exemple : une société a commis une erreur en établissant la déclaration de CVAE de l’année 2022.

Elle a reçu de l’administration fiscale les notifications de redressement suivantes :

• rappel d’impôt : 2.050 €
• majoration pour erreur dans la déclaration : 205 €
• pénalité pour retard de paiement : 110 €

Solution : La CVAE étant un impôt déductible, le rappel d’impôt est également déductible.

En revanche, les majorations et pénalités de retard sont non-déductibles. L’entreprise devra donc réintégrer la somme de 315 € (soit 205 € + 110 €).

​Les charges de personnel ¶

Les rémunérations et les charges sociales correspondantes, versées aux salariés sont normalement déductibles sous réserve du respect des deux conditions suivantes :

• elles doivent correspondre à un travail effectif,
• leur montant ne doit pas être excessif eu égard au service rendu.

La quote-part de rémunération considérée comme excessive fait l’objet d’une réintégration extra-comptable.

​Remboursements de frais réels et des allocations forfaitaires pour frais ¶

Lorsque les dirigeants et salariés de l’entreprise engagent des frais professionnels (de déplacement notamment), la société peut les rembourser sous forme de remboursement de frais réels ou d’allocations forfaitaires pour frais.

Ces frais sont déductibles sauf dans le cas où la personne concernée touche ces deux formes de prise en charge pour les mêmes frais. Le traitement dépend alors de la qualité du salarié ou du dirigeant concerné :

• Si le dirigeant à la qualité de salarié, les allocations et remboursement sont déductibles. Il n’y a aucun retraitement fiscal à effectuer. Les présidents de SA et SAS sont notamment concernés.
• Si le dirigeant n’a pas la qualité de salarié, les allocations sont à réintégrer. Cette situation concerne notamment les gérants majoritaires de SARL, de SNC, et d’EURL.
• Pour les cadres salariés, les allocations sont non déductibles.

​Les jetons de présence ¶

Les jetons de présence sont des sommes perçues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance pour rétribuer leur participation au conseil. Ces jetons pour être entièrement déductibles ne doivent pas dépasser un plafond.

On retient la moyenne annuelle des rémunérations brutes :

• des 10 salariés les mieux rémunérés dans l’entreprise si l’effectif excède 200 salariés,
• des 5 salariés les mieux rémunérés si l’effectif ne dépasse pas 200 salariés.

Le nombre de membre du conseil doit être retenu au prorata de la durée de leur mandat sur l’exercice.

Dans les SA de moins de 5 salariés, les jetons de présence sont déductibles dans la limite de 457 € par membre du conseil.

Exemple

Une SA de 400 salariés est constituée d’un conseil d’administration composé de 9 membres.

La société clôture ses comptes au 31 décembre.

La rémunération totale des 10 salariés les mieux rémunérés s’élève à 1.400.000 €.

L’un des administrateurs a démissionné de ses fonctions le 1^er octobre.

Chaque administrateur de la société a perçu 15.000 € de jetons de présence cette année.

Montant des jetons de présences versés = 15.000 x 9 = 135.000 €.

Montant des jetons de présence déductibles = 5% x 1.400.000 / 10 x 8.75 = 61.250 €.

Réintégration extra-comptable = 130.000 – 61.250 = 68.750 €.

On retient 8,75 administrateurs soit 8 administrateurs présents toute l’année et un administrateur présent 9 mois sur 12 (soit 75% de l’année).

​Les intérêts des comptes courant d’associés ¶

Les comptes courant d’associés peuvent donner lieu à un versement d’intérêts. La déduction de ces intérêts est limitée au TMPV  (taux effectif moyen pratiqué par les établissements de crédit pour des prêts à taux variables). Le TMPV pour les entreprises dont la clôture intervient au 31/12/2022 est de 2,21%.

En outre, pour que les intérêts soient déductibles, le capital doit être entièrement libéré.

Il existe également une limite de déduction des intérêts entre entreprises liées se trouvant en situation de sous capitalisation. 

​Les abandons de créance à caractère financier ¶

Régime applicable pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012

Pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012, les abandons de créances à caractère financier et, toutes les aides autres qu'à caractère commercial, sont des charges non déductibles pour la détermination du résultat imposable des entreprises qui les consent (CGI article 39 alinéa 13).

Régime applicable pour les exercices clos avant le 4 juillet 2012

Pour les exercices clos avant le 4 juillet 2012, les sociétés qui consentaient des abandons de créances à caractère financier faisaient l’objet d’une limitation de déduction.

L’abandon de créance est jugé à caractère financier s’il répond aux deux conditions suivantes :

• l’abandon est consenti par une société mère à une filiale,
• la nature de la créance (prêt, avance) n’est pas commerciale.

Chez la société mère, l’abandon de créance était une charge déductible à concurrence :

• du montant de la « situation nette » négative de la filiale,
• et de la fraction de « situation nette » positive après abandon de créance, qui était détenue par les associés ne participant pas à l’abandon de créance.

La situation nette de la filiale s’obtient en faisant la différence entre les capitaux propres et l’actif fictif. La partie non déductible de l’abandon de créance faisait l’objet d’une réintégration extra-comptable.

Effet sur la plus-value de cession

Lors de la cession ultérieure des titres d'une société pour laquelle la société mère à procéder à un abandon de créance hors créance commerciale, la plus-value de cession est déterminée en prenant en compte pour le prix de revient, l'abandon de créance pour la quote-part relative à la situation nette positive à hauteur de la participation dans la filiale.

Cette règle continue de s'appliquer pour les exercices clos après le 4 juillet 2012.

Entreprises en difficulté

Lorsque l'abandon de créance présente un caractère autre que commercial, il constitue une charge partiellement déductible lorsque l'entreprise bénéficiaire de l'abandon est en difficulté. Cette exception s'applique y compris pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012 et la quote-part déductible est évaluée conformément à l'ancienne législation.

Pour être partiellement déductible, l'abandon doit être consenti :

• en application d'un accord constaté ou homologué,
• ou aux entreprises à l'encontre desquelles est ouverte une procédure de conciliation, de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire.

Traitement fiscal dans l'entreprise qui bénéficie de l'abandon de créance à caractère autre que commercial

Chez la filiale, l’abandon de créance est un produit imposable en totalité.

Par exception, la fraction non déductible pour la société mère de l’abandon est non imposable pour la filiale à la condition que cette dernière s’engage à procéder à une augmentation de capital par voie d’apport pour un montant au moins égal au montant total de l’abandon de créance (au plus tard à la clôture du second exercice suivant celui de l’abandon de créance). Cette règle continue de s'appliquer pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012.

Exemple  

La société Alpha détient 60% du capital de la société Bêta. La société Alpha avait prêté 200.000 € à la société Bêta. Compte tenu de la situation financière de sa filiale, Alpha décide d’abandonner cette créance.

Extrait du bilan de la société Bêta 

ACTIF		PASSIF
Frais d'établissement	10.000	Capital social	1.000.000
		Report à nouveau	-900.000
		Résultat de l'exercice	-230.000
		Total capitaux propres	-130 000

Situation nette avant abandon de créance = Capitaux propres – Actif fictif = -130.000 – 10.000 = -140.000 €

Situation nette après abandon de créance = -140.000 + 200.000 = + 60.000 €

Règles applicables pour les exercices clos avant le 4 juillet 2012

Abandon de créance déductible = 140.000 + 60.000 x 40% = 164.000 €

Réintégration extra-comptable dans la société Alpha = 200.000 – 164.000 = 36.000 €

Dans la société Bêta, cet abandon est imposable en totalité.

Néanmoins, si la société Bêta s’engage à procéder à une augmentation de capital par voie d’apport pour un montant au moins égal à 200.000 € (au plus tard à la clôture du second exercice suivant celui de l’abandon de créance), alors la fraction non déductible pour la société Alpha (36.000 €) est non imposable pour Bêta (déduction extra-comptable). Cette règle continue de s'appliquer pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012.

Règles applicables pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012

L'abandon de créance est entièrement non déductible. Pour la détermination du résultat fiscal, une réintégration extra-comptable de 200.000 € devra être opérée.

Exception : si la société Bêta est qualifiée de société en difficulté, l'abandon de créance sera déductible dans les mêmes conditions que l'ancienne réglementation, soit à hauteur de 164.000 €. Une réintégration extra-comptable de 36.000 € devra être opérée.

Dans ces deux cas, pour la détermination de la  plus-value réalisée lors de la cession des titres de la filiale, il faudra tenir compte dans le prix de revient, de l'abandon de créance pour la quote-part relative à la situation nette positive à hauteur de la participation dans la filiale à savoir 60.000 x 60% = 36.000 €.

Notons que cette réforme a également des impacts sur le montant de la valeur ajoutée retenue pour le calcul de la CVAE.

​Limitation de la déductibilité des charges financières ¶

La loi de finances pour 2019 a transposé l’article 4 de la directive 2016/1164/UE du 12 juillet 2016 dite « ATAD 1» (anti-tax avoidance).

L’article 34 de la loi de finances pour 2019 instaure ainsi un dispositif unique de limitation des charges financières et remplace les dispositifs suivants :

• le dispositif de limitation des intérêts pour les entreprises sous-capitalisées (article 212 du CGI)
• le dispositif dit du « rabot fiscal » (article 212 bis du CGI)
• le dispositif dit de « l’amendement Carrez » (article 209 du CGI)
• le dispositif de limitation de la surcapitalisation des entreprises soumises au régime de la taxe au tonnage (article 290-0 B du CGI).

Le nouveau dispositif prévoit un plafonnement des charges financières nettes selon la limite la plus élevée entre :

• un montant de 3 millions €
• 30% de l’EBITDA fiscal.

Dans les faits, les sociétés dont le montant des charges financières n’excède pas 3 millions € ne sont pas soumises à cette limitation. De même, lorsque l’EBITDA excède 10 millions €, le plafond de 30% de l’EBITDA s’applique.

Les charges financières nettes correspondent aux charges financières déductibles après déduction des produits financiers.

L’EBITDA est proche de la notion française d’EBE (excédent brut d’exploitation). Mais l’EBITDA fiscal est différent de l’EBITDA au sens de l’indicateur anglo-saxon. Le CGI donne une formule de l’EBITDA fiscal à partir du résultat fiscal :

EBITDA fiscal = Résultat fiscal avant imputation des déficits + Charges financières nettes + Dotations aux amortissements et provisions déductibles nettes des reprises imposables + Plus ou moins-values soumises au taux de 15 ou 19%.

Des règles spécifiques s’appliquent pour les entreprises participant à des projets d’infrastructure publique à long terme. Le plafond de déduction des charges financières est en outre déduit lorsque l’entreprise est sous-capitalisée (montant des sommes mises à disposition par les entreprises liées > 1,5 fois Fonds propres).

​Les dons ¶

Les dons ne sont en général pas déductibles et doivent faire l’objet d’une réintégration extra-comptable. Néanmoins, certains dons permettent une réduction d’impôt. Il s’agit des dons réalisés auprès d’organismes d’intérêt général ou reconnu d’utilité public, établissements d’enseignements supérieurs, fondations etc.

Les versements pour des dons effectués sont pris en compte pour le calcul de la réduction d’impôt dans la limite de 5 pour mille du chiffre d’affaires hors taxe.

Si cette limite est dépassée au cours d’un exercice, l’excédent est reporté sur les 5 exercices suivants.

La réduction d’impôt  est de 60 % du montant des versements pris dans la limite la plus élevée entre 5 pour mille du CAHT et 20.000 €.

Le taux de la réduction d'impôt est de 60% pour les versements n'excédant pas 2 millions € et 40% au-delà (pour les dons à des organismes venant en aide aux personnes en difficulté, le taux est de 60% pour la totalité du versement).

Exemple : La société a réalisé un chiffre d’affaires de 1.700.000 € en 2022.

En 2022, elle a réalisé un don de 15.000 € à un organisme d’intérêt général.

Réintégration extra-comptable = 15.000 €

Base réduction d’impôt = 1.700.000 x 5/1000 = 8.500. On retiendra l'autre plafond de 20.000 € car ce montant est plus élevé.

Réduction d’impôt 2022 = 15.000 x 60% = 9.000 €.

​Les charges non décaissées ¶

​Les amortissements ¶

Pour être déductibles, les amortissements doivent respecter les conditions suivantes :

Conditions de fonds	Conditions de forme
Amortissements pratiqués seulement sur des immobilisations dépréciables dont l’entreprise est propriétaire. Les amortissements ne doivent pas être exclus par une disposition fiscale (exemple : biens somptuaires)	Amortissements constatés en comptabilité. Ils doivent être reportés sur un relevé de la liasse fiscale.

Détermination des dotations aux amortissements 

• Base d’amortissement retenue : coût d’acquisition de l’immobilisation
• Durée d’amortissement retenue : durée d’usage (le code général des impôts propose un barème)
• Méthodes d’amortissement autorisées en fiscalité : linéaire, dégressif et par unité d’œuvre

Les divergences entre les règles comptables et fiscales entraînent dans certains cas la constatation d’amortissements dérogatoires.

Durées d’usage proposées par l’Administration fiscale

Bâtiments commerciaux	20 à 50 ans
Bâtiments industriels	20 ans
Matériel	5 ans à 10 ans
Outillage et matériel de bureau	5 à 10 ans
Matériel de transport automobile	4 à 5 ans
Mobilier	10 ans
Micro-ordinateur	3 à 5 ans
Logiciels	1 à 3 ans

​Les dépréciations et provisions ¶

Principes

Pour être déductibles, les dépréciations et provisions doivent répondre à des conditions de fond et de forme.

Conditions de fonds	Conditions de forme
Etre déductibles par nature (exclusion des provisions pour amendes). Etre nettement précisées (statistiques autorisées si approximation suffisante). Etre probables et pas seulement éventuelles. Résulter d’évènements en cours à la clôture de l’exercice.	Etre enregistrées en comptabilité. Etre précisées dans la liasse fiscale.

Les dotations aux dépréciations répondant à ces conditions sont normalement déductibles et les reprises correspondantes sont imposables.

Les dépréciations des titres de participation

Par exception, les dépréciations des titres de participation relèvent du régime des plus ou moins values professionnelles :

• les dotations constituent des moins values à long terme et font l’objet d’une réintégration extra-comptable,
• les reprises constituent des plus values à long terme et font l’objet d’une déduction extra-comptable.

Les provisions pour risques et charges

Provisions	Caractère déductible	Observations
Provisions pour litiges	Oui	Ces provisions sont déductibles seulement si les procédures concernant le litige sont engagées, et que le litige porte sur des charges déductibles.
Provisions pour garanties données aux clients	Oui	Les provisions correspondant aux garanties légales ou contractuelles sont déductibles si elles sont déterminées avec une précision suffisante. Le calcul statistique est autorisé.
Provisions de propre assureur	Non	Ces provisions sont non déductibles car le risque n’est qu’éventuel.
Dettes provisionnées pour congés payés	Oui	Ces provisions sont déductibles sauf si l’entreprise a opté avant le 31décembre 1987 pour la déduction des congés payés l’année du paiement des congés.
Provisions pour indemnités de départ à la retraite	Non	Ces provisions sont non déductibles. Les indemnités de départ à la retraite réellement versées par l’entreprise sont en revanche normalement déductibles.
Provisions pour licenciement	Oui/Non	Les provisions pour licenciement personnel sont déductibles (indemnités de licenciement, de préavis et de congés payés). Les provisions pour licenciement économique sont non déductibles.
Provisions pour impôt	Oui/Non	Les dotations aux provisions pour impôt sont déductibles si l’impôt est lui-même déductible. Ainsi les provisions pour IS sont non-déductibles car l’IS n’est pas déductible.
Provisions pour amendes et pénalités	Non	La provision n’est pas déductible car les amendes et pénalités sont non déductibles.
Provisions pour perte de change	Non	En revanche, les écarts de conversion actifs font l’objet d’une déduction extra-comptable.

​Les créances et dettes en monnaie étrangère ¶

Les créances devront être converties en euros au cours du jour de l’opération et évaluées à la clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change.

Les écarts de conversion passifs (compte 477) sont imposables (réintégrations extra-comptables).

Les écarts de conversion actifs (compte 476) sont déductibles (déductions extra-comptables).

En cas d’écart de conversion actif, comptablement une provision pour perte de change doit être enregistrée. Celle-ci n’est pas déductible.

A l’ouverture de l’exercice suivant, les écarts sont extournés en comptabilité. Ils doivent ainsi faire l’objet d’une déduction extra-comptable (pour l’extourne des écarts de conversion passifs) et d’une réintégration extra-comptable (pour l’extourne des écarts de conversion actifs).

​Le régime des plus ou moins-values ¶

Lors de la cession d’une immobilisation, on constate une plus ou moins-value. Certaines immobilisations bénéficient d’un régime de faveur.

Le régime applicable aux sociétés soumises à l’IS est très différent de celui des entreprises transparentes fiscalement.

​Cas d’application du régime ¶

Légende : PV : plus-value, MV : moins-value, CT : court terme, LT : long terme.

Eléments cédés	Traitement fiscal
Titres de participation	Régime des PVLT. La plus-value de cession sur ces titres est en partie exonérée d’impôt sur les sociétés.
Titres de sociétés à prépondérance immobilière	Régime des PVLT. Imposition à 19%.
Titres de placement	Hors du champ d’application du régime des plus ou moins values professionnelles. Aucun retraitement extra-comptable n’est à réaliser.
Autres immobilisations corporelles	Toutes les PV ou MV sont considérées à court terme. Aucun retraitement extra-comptable n’est à réaliser.
Autres immobilisations incorporelles	Droit au bail, fonds de commerce : PV-MV à CT. Cessions et concessions de brevets : Régime des PVLT (imposition à 15% ou 10%).

​Les titres de participation ¶

Sont des titres de participation au sens fiscal :

• Ceux ayant ce caractère du point de vue comptable (titres enregistrés en compte 261)
• Les titres éligibles au régime des sociétés mères (détention d'au moins 5% du capital de la filiale), à condition d’être inscrits dans un sous compte spécial « Titres relevant du régime d’exonération des PVLT »

La cession des titres de participation

Détermination de la plus ou moins value :

• la plus ou moins value résultant de la cession des titres acquis depuis moins de 2 ans est à court terme,
• la plus ou moins value résultant de la cession des titres acquis depuis plus de 2 ans est à long terme.

Les plus-values à long terme font l’objet d’une exonération d’impôt sur les sociétés à l’exception d’une quote-part pour frais et charges, réintégrée dans le résultat fiscal pour être imposée au taux normal d’IS. La réintégration de cette quote-part :

• est égale à 12% 
• est calculée sur la plus-value à long terme brute, et non plus sur la plus-value nette à long terme. Il n’y donc plus de compensation possible entre les plus values et les moins values sur cessions de titres de participation réalisées au cours d’un même exercice, dans le but de diminuer la quote-part à réintégrer.

Traitement des dépréciations sur titres de participation

Les dotations sont des MVLT (moins-values à long terme), elles font l’objet d’une réintégration extra-comptable. Les reprises sont des PVLT (plus-values à long terme), elles font l’objet d’une déduction extra-comptable et sont donc exonérées d’impôt sur les sociétés.

​Les autres immobilisations corporelles ou incorporelles ¶

Principe

Toutes les plus ou moins-values sur cessions d’immobilisations sont à court terme (sauf les cessions et concessions de brevets). 

L’étalement de la plus-value résultant de l’indemnisation d’un sinistre ou d’une expropriation

Toutes les PVCT (plus-values à court terme), sur les biens amortissables, générées à la suite de la perception d’une indemnité d’assurance ou d’expropriation, peuvent bénéficier d’un étalement.

Détermination de la durée d’étalement de la PVNCT (plus-value nette à court terme) :

• Etalement de la PVNCT sur la durée moyenne d’amortissement déjà pratiquée sur les biens faisant l’objet de l’indemnité d’expropriation ou de sinistre (avec le prorata en jours), pondéré en fonction du coût d’acquisition des différents biens.
• Cette durée exprimée en années est arrondie par excès.
• La durée de l’étalement est plafonnée à 15 ans.
• La PVNCT est répartie sur la durée de réintégration par parts égales, à compter de l’exercice suivant celui de sa réalisation.

Une provision pour impôt à payer (égale au montant de la PVNCT x taux d’IS) doit être constituée en comptabilité.

Cette provision n’est pas déductible (réintégration extra-comptable).

Les cessions et concessions de brevet

Les cessions et concessions de brevets bénéficient du régime des PVLT. Sont néanmoins exclus du dispositif, les logiciels, les marques, et les dessins ou modèles.

Pour bénéficier de ce régime, les brevets doivent avoir été acquis depuis 2 ans au moins. Ce délai de 2 ans n’est pas demandé si l’entreprise a mis au point elle-même les droits cédés ou concédés, ou si elle les a acquis à titre gratuit.

Les plus-value nettes sur cessions et concessions de brevet font l’objet d’une déduction extra-comptable et sont imposées au taux de 15%. Les plus ou moins-values sont déterminées dans les conditions suivantes :

• Les cessions : le profit tiré d’une cession de brevet bénéficie du régime des PVLT, y compris pour les amortissements pratiqués.
• Les concessions : Résultat net de gestion de la concession (PVLT) =  Redevances issues de la concession - les dépenses de gestion de la concession

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, le taux d'imposition des gains relatifs aux brevets est abaissé sur option à 10% au lieu de 15% (article 37 de la loi de finances pour 2019). Il s'agit d'une réforme d'ensemble du régime d'imposition des produits de la propriété industrielle. 

Cet avantage fiscal est soumis à l’application d’une condition nouvelle consistant au calcul d’un rapport d’assujettissement propre à chaque actif.

Avant application du taux de 10%, le résultat net de concession est en effet au préalable multiplié par le ratio dit « nexus » = Dépenses de R&D en lien direct avec la création de l’actif réalisées directement par le contribuable ou par des entreprises sans lien de dépendance / l’intégralité des dépenses de R&D en lien direct avec la création, l’acquisition et le développement de l’actif incorporel réalisées directement ou indirectement par le contribuable.

Pour les entreprises optant pour ce taux à 10% au lieu de celui à 15%, la charge administrative est en revanche plus lourde. Chaque projet devra faire l’objet d’un suivi particulier de ses coûts de R&D. L’entreprise peut en conséquence détenir plusieurs brevets aux taux d’assujettissements différents. Exceptionnellement, un « taux de remplacement » peut s’appliquer sous condition d’obtention d’un agrément valable 5 ans.

​Le régime fiscal des plus ou moins values nettes de l’exercice ¶

Doivent être déterminées en fin d’exercice, les PVNLT (plus-values nettes à long terme) ou MVNLT (Moins-values nettes à long terme) ventilées selon leur taux d’imposition (0, 15% ou 19%) et les PVNCT ou MVNCT.

PV-MV	Régime fiscal
PVNCT	Pas d’étalement possible. Aucune opération extra-comptable n’est à réaliser. Il s’agit d’un produit normalement imposable. Les PVNCT doivent être néanmoins déclarées sur la liasse fiscale.
MVNCT	Aucune opération extra-comptable n'est à réaliser. Il s’agit d’une charge normalement déductible.
PVNLT	Déduction extra-comptable. Imposition à taux réduit après imputation des MVLT reportables. En cas de résultat fiscal déficitaire, la plus-value peut être maintenue dans le résultat. Attention, pour les titres de participation, les moins-values de cession ne peuvent s’imputer sur les plus-values.
MVNLT	Réintégration extra-comptable. Les MVNLT à 15 ou 19%(taux avant 2005) s’imputent sur les PVNLT à 15% réalisées au cours des 10 exercices suivants. Les MVNLT à 0% ne sont ni reportables ni imputables.

Exemple 

La société Delta a constaté au cours de l’exercice 2022 un résultat comptable avant impôt de 1.000.000 €. Elle ne peut bénéficier du taux réduit d’IS pour les PME.

En 2021, elle a réalisé une moins-value nette à long terme de 7.000 € relative à la cession d’un brevet.

En 2022, la société Delta a procédé aux opérations suivantes :

• Cession d’un brevet acheté en 2020 pour 20.000 € et revendu en 2022 pour 18.000 €
• Concession d’un brevet créé par elle-même l’an dernier. Redevances perçues en 2022 : 13.500 €. Dépenses de gestions : 500 €.
• La société bénéficie du taux réduit sur les brevets à 10%.

Le montant des autres réintégrations extra-comptables s’élève à 15.000 €, et celui des autres déductions extra-comptables à 3.000 €.

Solution

Plus ou moins-value sur le premier brevet = 18.000 – 20.000 = -2.000 €.

Il s’agit d’une moins-value à long terme puisque le brevet était détenu depuis plus de 2 ans.

PVLT sur concession de brevet = 13.500 – 500 = 13.000 €.

A la clôture de l’exercice 2022, on compense les plus-values et moins values sur brevet, car ils sont imposables au même taux d’IS (15%).

Plus ou moins value nette = 13.000 – 2.000 = + 11.000 €.

Cette plus-value nette à long terme doit faire l’objet d’une déduction extra-comptable.

Pour le calcul de l’IS sur les brevets, il est possible d’imputer les MVNLT sur brevets non encore imputées, des 10 derniers exercices soit ici 7.000 € (MVNLT 2020).

IS 2022 sur brevets = (11.000 – 7.000) x 10% = 400 €.

	Déductions extra-comptables	Réintégrations extra-comptables
Résultat comptable avant impôt 2022		1.000.000
PVNLT brevet	11.000
Autres déductions extra-comptables	3.000
Autres réintégrations extra-comptables		15.000
TOTAL	14.000	1.015.000

Résultat fiscal = 1.015.000 - 14.000	1.001.000
IS au taux normal = 1.001.000 x 25%	250.250
IS à 10% (taux réduit brevet)	400
IS total = 265.265 + 400	250.650

Résultat net comptable = 1.000.000 – 250.650 = 749.350

​Le régime fiscal des parts ou actions d’OPCVM ¶

Principes d’imposition des OPCVM

Les cessions des parts ou actions d’OPCVM sont exclues du régime des plus ou moins-values professionnelles.

Les plus ou moins values latentes constatées à la clôture de l’exercice sur les parts ou actions d’OPCVM sont imposables.

plus ou moins-value latente = Valeur liquidative (cours de clôture) N - Valeur liquidative N-1 (ou prix d’achat si acquisition au cours de l’exercice).

Des réintégrations et déductions extra-comptables sont alors constatées.

Cession des titres

Plus-value imposable sur cession d’OPCVM = Prix de vente – Prix d’acquisition +/- écarts d’évaluations passés.

Une déduction ou réintégration extra-comptable est nécessaire pour supprimer l’effet des écarts passés.

Dépréciations 

En contrepartie de la prise en compte des gains ou pertes latentes :

• Les dotations aux dépréciations sur OPCVM sont à réintégrer.
• Les reprises sur dépréciation sur OPCVM sont à déduire.

Exemple 

La société Gamma clôture son exercice comptable au 31 décembre. Elle a acheté courant 2019, 100 actions de SICAV à 50 € l’unité.

Les valeurs liquidatives sont les suivantes :

• au 31/12/2020 : 55 €
• au 31/12/2021 : 48 €

La société Gamma prévoit de revendre ces titres en 2022.

Solution

Au 31/12/2020, la société Gamma a intégré à son résultat imposable l’écart d’évaluation soit (55 – 50) x 100 = 500 € (réintégration extra-comptable).

Au 31/12/2021, l’écart d’évaluation s’élève à -700 € soit (48-55) x 100. La société Gamma doit procéder en 2021 à une déduction extra-comptable pour 700 €.

En outre en comptabilité, une dépréciation d’un montant de (50-48) x 100 = 200 € a été constatée en 2021, cette dotation fait l’objet d’une réintégration extra-comptable.

Au 31/12/2022, lors de la cession, l’effet des écarts d’évaluation constatés en 2020 et en 2021 doivent être neutralisés :

• une déduction extra-comptable de 500 € devra être effectuée (annulation de l’écart de 2020),
• une réintégration extra-comptable de 700 € devra être constatée (annulation de l’écart négatif de 2021),
• une déduction extra-comptable de 200 € devra être réalisée (neutralisation de la reprise pour dépréciation constatée en comptabilité).

Au final, il ne s’agit que d’un décalage dans le temps entre la réglementation comptable et fiscale. Sur l’ensemble des trois années, la somme des réintégrations extra-comptables est compensée par la somme des déductions extra-comptables.