Le report des déficits

IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
Fiche pratique

Les déficits fiscaux réalisés au cours d’un exercice par une société passible de l’impôt sur les sociétés peuvent faire l’objet d’une imputation : - Sur les bénéfices passés non distribués (report en arrière ou carry-back). Il est limité dans le temps. - Sur les bénéfices futurs (report en avant). Il n’est pas limité dans le temps. Dans un objectif d'optimisation fiscale, le report en arrière doit précéder le report en avant.

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Réglementation des exercices clos avant le 21/09/2011

Report en avant des déficits

Les déficits peuvent être reportés en avant sans plafond ni limitation de durée.

Report en arrière des déficits (carry back)

Les entreprises soumises à l’IS peuvent imputer leurs déficits fiscaux sur les bénéfices des 3 exercices précédant l’exercice déficitaire.

Cette imputation permet à l’entreprise de bénéficier d’une créance sur le Trésor.

Le report en arrière est a réalisé avant le report en avant des déficits qui lui n’a aucune limite de durée.

Ne peuvent faire l’objet d’une imputation en arrière :

  • la fraction des bénéfices distribués (dividendes),
  • les plus-values à long terme imposées à un taux réduit,
  • les bénéfices dont l’imposition a été compensée par des crédits d’impôt
  • les bénéfices ayant fait l’objet d’une exonération.

Lorsqu’un déficit est susceptible d’être reporté en arrière sur les bénéfices d’un exercice soumis pour partie au taux de 15 % et pour partie au taux normal, l’imputation est réalisée en priorité sur le bénéfice au taux normal.

La créance sur le Trésor, issue du report en arrière des déficits, peut être utilisée pour payer l’IS (acomptes, soldes et rappels) mais pas la CSB. Elle est remboursée cinq années après l’exercice au titre duquel l’option a été exercée si elle n’a pu être imputée. Elle peut être mobilisée auprès d’un établissement de crédit.

Réglementation des exercices clos du 21/09/2011 au 30/12/2012

Report en avant des déficits

Le déficit constaté au cours d’un exercice ne peut être déduit du bénéfice de l’exercice suivant que dans la limite de 1 million €, majoré de 60% du bénéfice excédant ce seuil.

La fraction du déficit qui ne peut être imputée est reportable sur les exercices suivants sans limitation de durée.

Report en arrière des déficits

Le report en arrière n’est admis que dans la limite du montant le plus faible entre le bénéfice déclaré au titre de l’exercice précédent et un montant de 1 million €.

La réforme concerne les déficits subis au titre des exercices clos à compter du 21 septembre 2011 mais également le stock de déficits encore en report à la clôture de l’exercice précédent. Le Conseil constitutionnel a censuré cette dernière disposition (Décision n° 2016-604 QPC du 17 janvier 2017). Les déficits constatés avant le 21 septembre 2011 ne peuvent donc faire l'objet de cette limiation de 1 million €.

La créance sur le Trésor fait l'objet d'un enregistrement en produit. N'étant pas imposable, ce produit fait l'objet d'une déduction extra-comptable.

Comme au préalable, la créance sur le Trésor, issue du report en arrière des déficits, peut être utilisée pour payer l’IS (acomptes, soldes et rappels) au taux normal ou au taux réduit mais pas la CSB. Elle est remboursée cinq années après l’exercice au titre duquel l’option a été exercée si elle n’a pu être imputée. Elle peut être mobilisée auprès d’un établissement de crédit.

Pour opter pour le report en arrière d'un déficit, une déclaration spéciale (imprimé n°2039-SD) doit être déposée avec le relevé du solde de l'IS à la date de liquidation de l'IS de l'exercice au titre duquel l'option est exercée.

Réglementation des exercices clos à compter du 31/12/2012

Report en avant des déficits

Réglementation

La loi de finances 2013 reprend le mécanisme déjà existant mais durci la règle d’imputation des déficits en ne permettant leur déduction du bénéfice de l’exercice suivant que dans la limite de 1 million d’euros, majoré de 50% du bénéfice excédent ce seuil.

Exemple de report en avant

CAS

Déficit N (A)

Résultat N+1 (B)

Imputation déficit N (C)

Base imposable N+1 (D = B-C)

Déficit reportable sur les exerces N+2 et suivants (E = A+C)

1

-1.400.000

850.000

850.000

0

-550.000

2

-1.400.000

1.300.000

1.150.000 (1)

150.000

-250.000

3

-7.000.000

4.000.000

2.500.000 (2)

1.500.000

-4.500.000


(1) 
1.000.000 + 50%(1.300.000 – 1.000.000) = 1.150.000 €

(2)  1.000.000 + 50%(4.000.000 – 1.000.000) = 2.500.000 €

Entreprises en difficulté et report en avant

La loi de finances pour 2013 a également intégré une mesure en faveur des entreprises en difficulté. Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2012, le plafond de 1.000.000 € est majoré des abandons de créances consentis aux entreprises en difficulté (article 209-I du CGI).

La formulation de cet alinéa a pu laisser penser que le montant de l'abandon pouvait également permettre de majorer le plafond de report en avant  des entreprises qui consentent l'abandon à des sociétés en difficulté. L'administration fiscale a néanmoins précisé que la majoration était seulement réservée aux bénéficiaires des abandons (BOFiP-IS-DEF-10-30-§ 220-10/04/2013).

L'article 17 de la loi de finances pour 2017 légalise cette doctrine. L'article 209-I du CGI ne souffre plus d'aucune ambiguïté.

Article 209-I du CGI

Pour les sociétés auxquelles sont consentis des abandons de créances dans le cadre d'un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l'article L. 611-8 du code de commerce ou lors d'une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire ouverte à leur nom, la limite de 1.000.000 € mentionnée à l'avant-dernier alinéa du présent article est majorée du montant desdits abandons de créances.

Cette disposition s'applique dès les exercices clos depuis le 31 décembre 2012. Tous les contentieux en cours sont donc concernés.

Exemple 

Ces deux dernières années, une société clôturant au 31 décembre a réalisé les résultats fiscaux suivants :

  • En 2017 : - 1.700.000 € (Perte)
  • En 2018 : + 2.500.000 €.

Depuis fin 2017, la société est en procédure de sauvegarde. Elle a bénéficié d'un abandon de créance en 2018 pour 100.000 €.

 

Montant

Résultat fiscal 2017 (Déficit)

(1.700.000)

Résultat fiscal 2018 (Bénéfice)

1.900.000

Imputation déficit 2017 sur le bénéfice 2018

1.000.000 + 100.000 + 50% x (1.900.000 – 1.000.000) = 1.550.000

Bénéfice imposable en 2018

1.900.000 – 1.550.000 = 350.000 €

Déficit reportable sur les exercices 2019 et suivants

1.700.000 – 1.550.000 = 150.000 €

Report en arrière des déficits

Aucune modification (idem réglementation des exercices clos à compter du 21/09/2011).

Exemple de report en arrière des déficits : énoncé

Une entreprise a réalisé en N un déficit de 800.000 € (Chiffre d'affaires : 17 millions €).

Elle a réalisé en N-1, un bénéfice de 900.000 €.

Dividendes distribués au titre de l'exercice N-1 : 200.000 €.

Crédit d'impôt recherche N-1 : 400.000 €.

Solution : Détermination de la créance reportable en arrière sur l'exercice N-1

Bénéfice fiscal non distribué = 900.000 - 200.000 = 700.000 €

Montant de l'IS acquitté au moyen du crédit d'impôt recherche = 400.000 €

Montant du bénéfice dont l'IS a été acquitté à l'aide d'un crédit d'impôt :

400.000 / 33,1/3% = 120.000 €

Fraction du bénéfice non distribué dont l'IS a été acquitté grâce aux crédits d'impôt :

120.000 x 700.000/900.000 = 93.333 €

Imputation possible sur l'exercice N-1 = 700.000 - 93.333 = 606.667 €

Créance sur l'Etat = 606.667 € x 33,1/3% = 202.222 €

Solde du déficit reportable en avant = 800.000 - 606.667 = 193.333 €

Exemple de synthèse

Enoncé

Années

Bénéfices fiscaux

Dividendes versés

2014

150.000

0

2015

300.000

100.000

2016

2.000.000

500.000

2017

-2.500.000

2018

1.800.000

1.400.000


Déterminer l’imputation du résultat 2017.

Report en arrière

Le report en arrière n’est possible que sur le bénéfice de l’exercice précédant (hors distribution de dividendes), plafonné à 1.000.000 €.

Bénéfice non distribué 2016 = 2.000.000 - 500.000 = 1.500.000 €.

On impute sur ce montant le plafond de report en arrière (1.000.000 €).

Les autres bénéfices passés (solde de 500.000 € en 2016 et bénéfices non distribués 2015 et 2014, ne peuvent être utilisés).

Report en avant

Le solde (2.500.000 – 1.000.000 = 1.500.000 €) peut être utilisé en report en avant :

Plafonnement d’imputation sur bénéfice 2018 = 1.000.000 + (1.800.000 – 1.000.000) x 50% = 1.400.000 €.

Les 100 000 € (soit 2.500.000 - 1.000.000 - 1.400.000) restant pourront être imputés sur les bénéfices de 2019 et suivants, sans limitation de durée.