Quelles sont les suites du contrôle fiscal ?

A l’issue de l’examen de la documentation comptable, l'administration doit faire connaître au contribuable les résultats de la vérification de comptabilité même en l'absence de rectification (article L. 49 du LPF, l).

La communication au contribuable du résultat de la vérification de comptabilité

Si aucune rectification n’est envisagée, un avis d’absence de rectification doit être adressé au contribuable. Cet avis doit mentionner de manière expresse les points contrôlés ne faisant pas l'objet de rectification.

Si au contraire la vérification de comptabilité se traduit par des rectifications, une proposition de rectification doit être adressée au contribuable dans laquelle le service vérificateur énonce les redressements notifiés.

L’envoi d’une proposition de rectification

L’envoi de la proposition de rectification marque le début de ce que l’on appelle la procédure précontentieuse.

L’administration fiscale procède à la notification des rehaussements au moyen d’un imprimé n° 3924.

Les mentions obligatoires

La proposition de rectification doit, à peine d'irrégularité :

• être motivée de manière à mettre le contribuable en état de pouvoir formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ;
• mentionner le délai ouvert au contribuable pour faire parvenir son acceptation ou ses observations ;
• indiquer à l'intéressé qu'il a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix ;
• porter la signature de l'agent compétent pour notifier les rectifications.

La nature de la procédure retenue

La proposition de rectification doit mentionner la nature de la procédure de redressement retenue : procédure de rectification contradictoire ou taxation d’office.

La procédure de rectification contradictoire s’applique de plein droit lorsque l’entreprise a satisfait à l’intégralité de ses obligations déclaratives. Cette procédure offre de nombreuses garanties au contribuable à commencer par la possibilité de formuler des observations.

La procédure de taxation d’office s’applique notamment lorsque le contribuable vérifié n’a pas souscrit, dans le délai légal, ses déclarations fiscales. L’application de cette procédure est subordonnée à l’envoi préalable d’une mise en demeure au contribuable d’avoir à déposer une déclaration ou à présenter un acte à la formalité. Le contribuable ne doit pas avoir régularisé sa situation dans les trente jours suivant la notification de cette mise en demeure.

Dans le cadre de cette procédure, le contribuable est privé de certaines garanties, notamment la possibilité d’user des recours hiérarchiques ou de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

La motivation des chefs de redressement

La proposition de rectification notifiée au contribuable doit être suffisamment motivée par des éléments de faits et de droit de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

Chaque chef de rectification doit être mentionné de manière distincte et informer le contribuable de la nature, des motifs et du montant des rectifications proposées. Sous peine d’irrégularité, la proposition de rectification doit indiquer la catégorie de revenus à laquelle doivent être rattachés les rectifications.

Le caractère suffisant de la motivation d’une proposition de rectification doit être apprécié distinctement par chef de redressement.

A titre d’illustration, une proposition de rectification a été regardée comme insuffisamment motivée au motif qu’elle ne faisait pas mention de l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 pour non-adhésion à un centre de gestion agrée. Ce défaut de motivation a été regardé comme affectant la régularité de la notification du chef de redressement dans son ensemble (CE, 26 juillet 2018, n° 408480).

Effets de la notification de la proposition de rectification

La proposition de rectification a pour effet :

• d’interrompre le cours de la prescription applicable au droit de reprise de l'administration (article L. 189 du LPF) ;
• de figer les bases de l’imposition.

Le service de l’assiette se doit de porter à la connaissance du contribuable, avant la mise en recouvrement, les modifications qu'il entend apporter aux rehaussements déjà notifiés, notamment pour tenir compte des observations de ce dernier. Ainsi, l’administration ne peut mettre en recouvrement des impositions sur une base supérieure au montant des rehaussement précédemment notifiés au contribuable sans une information préalable suffisante de ce dernier (CE, 28 juillet 2011, n° 319029).

Le droit de réponse du contribuable à la proposition de rectification

Dans la proposition de rectification, l'administration doit inviter le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de sa réception de la proposition (article R. 57-1 du LPF).

Ce délai peut être porté à 60 jours sur demande expresse du contribuable. Cette demande de prorogation du délai de réponse doit être impérativement faite dans les 30 jours suivant la réception de la proposition de rectification.

Ce délai de réponse court à compter du retrait du pli postal contenant la proposition de rectification si le contribuable a retiré le pli recommandé à la poste ou à dater de la présentation du pli par le facteur si le pli lui a été remis directement lors de son passage. Il s’agit d’un délai franc. Dès lors, pour son calcul, il doit être fait abstraction du jour du point de départ du délai et de celui de son échéance.

Aucun avis de mise en recouvrement ne peut être établi avant l'expiration du délai imparti au contribuable pour répondre à la proposition de rectification.

Les divers rehaussements proposés peuvent faire l’objet d’une acceptation formelle par le contribuable (par écrit et d'une manière non équivoque) ou d’une acceptation tacite lorsqu'aucune réponse n’aura été fournie dans le délai de trente jours, éventuellement prorogé de trente jours.

Toutefois, nous ne saurions trop conseiller à un contribuable de contester tous les redressements mis à sa charge dans ce délai.

En effet, si un contribuable ne conteste pas les rehaussements proposés dans le délai imparti, il est mis fin à la procédure de rectification contradictoire. L'administration est en droit d'établir l'imposition.

Le contribuable conserve toutefois le droit de réclamer contre l'imposition après la mise en recouvrement du rôle ou la notification de l'avis de mise en recouvrement des impositions supplémentaires. Le contribuable aura toutefois la charge de la preuve de l'exagération de l'imposition.

A l’inverse, si des observations sont présentées, le vérificateur doit y répondre. La procédure de redressements n’est pas achevée et l’administration fiscale ne peut pas mettre en recouvrement les impositions supplémentaires.

Le contribuable a alors la possibilité de demander la saisine de commission administrative ou de recours hiérarchiques qui sont autant d’opportunités pour qu’il fasse valoir son point de vue et autant de temps de gagner avant la mise en recouvrement.

Cette gestion du temps dans le contrôle en repoussant la mise en recouvrement et donc le paiement des impositions supplémentaires peut s’avérer précieuse sur le plan de la trésorerie.

La réponse de l’administration aux observations du contribuable

L’administration doit répondre aux observations du contribuable si elle souhaite maintenir en partie ou en totalité les rehaussements proposés. Cette réponse est formulée dans un imprimé « Réponse aux observations du contribuable » ou (ROC) (imprimé n° 3926).

Lorsque le contribuable visé est une petite ou moyenne entreprise, l’administration doit répondre, dans un délai de 60 jours, aux observations formulées (article L. 57 A du LPF). S’il ne s’agit pas d’une petite ou moyenne entreprise, aucun délai ne s’impose à ’administration fiscale.

A noter que le défaut de réponse de l’administration dans ce délai emporte une acceptation tacite des observations formulées par le contribuable, c’est-à-dire un abandon des redressements.

Si dans le cadre de sa réponse, l’administration procède à un abandon d’une partie des redressements, elle doit porter à la connaissance du contribuable les nouvelles conséquences financières avant la mise en recouvrement (article L. 48 du LPF).

Comme indiqué ci-avant, les observations présentées par le contribuable offrent à ce dernier la possibilité de demander la saisine de commission administrative à commencer par la Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires.

La saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires

Cette commission est une commission administrative dite « indépendante » qui a pour objet d’émettre un avis sur les redressements maintenus par l’administration postérieurement à la notification de la réponse aux observations du contribuable.

Le service vérificateur doit informer le contribuable de la possibilité de saisir les commissions compétentes dans un délai de trente jours suivant la réception des observations. Cette information figure en première page de la « Réponse aux observations du contribuable » (imprimé n° 3926),

Bon à savoir :

La saisine de cette commission présente un intérêt certain dans la mesure où elle est l’occasion pour le contribuable de présenter de nouvelles pièces et d’exposer de nouveaux arguments.

Le délai de convocation de la commission de plusieurs mois laissera au contribuable le temps nécessaire à la collecte de documents supplémentaires.

Cette demande de saisine ne requiert aucun formalisme particulier. Le contribuable doit informer le service vérificateur qu’il souhaite saisir cette commission.

La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires intervient lorsque le désaccord porte sur l’un des domaines suivants :

• le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d’affaires, déterminé selon un mode réel d’imposition ;
• les conditions d’application des régimes d’exonération ou d’allègements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l’exception de la qualification des dépenses de recherche ;
• certaines rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales et sur la nature des frais généraux mentionnés sur le relevé prévu à l’article 54 quater du CGI ;
• la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d’intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée.

La commission des impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires intervient, au titre des taxes sur le chiffre d'affaires, en cas de désaccord sur le montant du chiffre d'affaires déterminé selon un mode réel d'imposition (réel normal ou réel simplifié). En revanche, un litige en matière de droit à déduction de la TVA ne relève pas de la compétence de la commission (CE, 27 janvier 2011, n° 309716).

Soixante jours avant la date de la séance, le contribuable est informé par courrier de la date de la séance, de la possibilité de se faire assister par le conseil de son choix. Le rapport de l’administration à destination de la commission ainsi que les pièces sont tenus à la disposition du contribuable au secrétariat de la commission pendant ce délai. Une copie de ce rapport lui est transmise par voie postale.

Le contribuable est également appelé à remettre avant la séance devant la commission des observations écrites.

Le contribuable peut se présenter lui-même à la séance de la commission ou choisir de se faire représenter ou assister par son conseil.

Au cours de la séance, le contribuable sera amené à expliquer les motifs de contestation des redressements notifiés. Le service vérificateur soutiendra sa position et les motifs le conduisant à solliciter le maintien des redressements.

A l’issue de la séance, la commission délibère à huit clos avec voix prépondérante du Président. La commission rend un avis motivé sur le bien-fondé ou non des redressements.

L’avis de la commission est notifié par le service de contrôle entre un et deux mois après la tenue de la commission. Il ne lie pas l’administration. Toutefois en pratique, il est extrêmement rare que l’administration ne suive pas l’avis de la commission.

Bon à savoir :

La commission a souvent une approche assez pragmatique et concrète des dossiers. Elle a plutôt tendance à faire preuve d’un certain pragmatisme notamment sur les modalités de fonctionnement d’une entreprise.

En outre, tant que l’avis de la commission n’a pas été notifié par l’administration fiscale, aucune mise en recouvrement des redressements ne peut intervenir. La saisine de la commission permet ainsi de gagner plusieurs mois avant la mise en recouvrement des impositions.

Les recours hiérarchiques

Lors du déroulement de la vérification de comptabilité et plus particulièrement lors des opérations de contrôle, les contribuables qui rencontrent des difficultés peuvent s'adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l'interlocuteur départemental.

De la même manière, après la notification de la proposition de rectification, en cas de persistance du désaccord avec le vérificateur sur les rectifications envisagées, le contribuable peut obtenir des éclaircissements supplémentaires auprès de l'inspecteur divisionnaire ou principal.

Si des divergences importantes subsistent après ces contacts, le contribuable peut faire appel à l'interlocuteur départemental. Ce dernier ne peut être saisi qu’avant la date de mise en recouvrement des rehaussements d’imposition.

L'avis de vérification envoyé préalablement à l'engagement du contrôle doit indiquer les noms, grades et coordonnées du supérieur hiérarchique du vérificateur ainsi que de l'interlocuteur départemental (BOI-CF-PGR-20-10 n°80).

La notification des avis de mise en recouvrement

A l’issue de la saisine de la commission compétente et des recours hiérarchiques, si les rehaussements proposés par le service vérificateur sont maintenus en totalité ou partiellement, l’administration fiscale procèdera à leur mise en recouvrement.

Cette mise en recouvrement doit impérativement intervenir dans le délai de reprise de l’administration fiscale sous peine de forclusion.

La mise en recouvrement est matérialisée par la réception d’un avis de mise en recouvrement (AMR) ou d’un avis d’imposition. Il s’agit d’un titre exécutoire émis par l’administration qui matérialise l’existence d’une créance de l’administration fiscale à votre égard.

Sont recouvrés par voie d’avis de mise en recouvrement, à défaut de paiement spontané à l’échéance, notamment les impôts suivants :

• l’impôt sur les sociétés et ses contributions additionnelles ;
• la TVA ;
• les droits d’enregistrement et assimilés et les droits de timbre ;
• les taxes assises sur les salaires ;
• la CVAE.

Les autres impôts sont mis en recouvrement par voie de rôle matérialisé par l’envoi d’un avis d’imposition adressé au contribuable.

La mise en recouvrement des rehaussements maintenus à la suite de la vérification entraîne leur exigibilité. Le contribuable se voit dans l’obligation de payer les impositions mises en recouvrement ou de les contester en demandant le bénéfice du sursis de paiement.

La notification des avis de mise en recouvrement au contribuable vérifié ouvre ainsi la possibilité à ce dernier de les contester en déposant une réclamation administrative contentieuse.

La mise en recouvrement des impositions supplémentaires marque aussi le point de départ du délai de prescription de l’action en recouvrement. Les services de recouvrement (les comptables publics) disposent d’un délai de quatre ans à compter de la mise en recouvrement pour recouvrer leur créance.

Le dépôt d’une réclamation contentieuse

Une réclamation préalable doit être obligatoirement déposée auprès de l’administration fiscale avant toute saisine des tribunaux.

Un contribuable peut présenter une réclamation au service des impôts sous réserve de respecter l’un des deux délais suivants :

• le délai général : ce délai expire le 31 décembre de la seconde année suivant la notification de l’avis de mise en recouvrement (article R. 196-1 du LPF) ;
• le délai spécial : le contribuable qui fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification dispose d’un délai égal à celui de l’administration fiscale pour présenter ses propres réclamations (article R. 196-3 du LPF). Ce délai expire, de manière générale, le 31 décembre de la troisième année suivant celle de la notification de la proposition de rectification.

La réclamation contentieuse doit être rédigée par écrit et envoyée de préférence en recommandé avec accusé réception au service des impôts.

Bien que le recours à un avocat ne soit pas obligatoire au stade de la réclamation, il est fortement conseillé.

La réclamation doit comporter un certain nombre de mentions :

• l’imposition contestée ;
• le montant du dégrèvement sollicité ;
• les moyens pour lesquels un dégrèvement total ou partiel est sollicité (en fait et en droit) ;
• la date et la signature de son auteur.

La réclamation doit être accompagnée de la copie de l’avis de mise en recouvrement ou de l’avis d’imposition contesté.

Après examen de cette réclamation, le service des impôts notifiera au contribuable sa décision :

• un dégrèvement total ou partiel ;
• soit le rejet de la réclamation et le maintien des impositions.

La décision de l’administration fiscale intervient en pratique dans un délai de trois à six mois suivant la date de présentation de la réclamation.

A défaut de décision de l’administration dans le délai de 6 mois, la réclamation présentée est réputée avoir fait l’objet d’une décision implicite de rejet.

Le contribuable dispose d’un délai de deux mois pour saisir le tribunal compétent (tribunal administratif ou tribunal de grande instance) à dater de la notification de la décision de rejet de sa réclamation.

Bon à savoir :

Compte tenu des délais de procédure, entre le dépôt d’une requête et son jugement, vous pouvez avoir intérêt à assortir votre réclamation d’une demande de sursis de paiement. Ce sursis sera efficient jusqu’au prononcé de la décision de première instance (le jugement du tribunal administratif ou du tribunal de grande instance).

Le service de recouvrement vous demandera alors de constituer des garanties.

Les redressements notifiés suite à la vérification de comptabilité seront donc payés au plus tôt, lors de la réception des avis de mise en recouvrement, et au plus tard, lors de la notification du jugement de première instance.