Quelles sont les garanties dont bénéficient les contribuables vérifiés ?

Lors des opérations de vérification, l’administration fiscale est contrainte de respecter certains droits et garanties du contribuable vérifié.

La violation d’une de ces garanties est susceptible d’entraîner l’irrégularité de la procédure de vérification.

L’envoi préalable de l’avis de vérification et ses mentions obligatoires (article L. 47 du LPF)

Comme nous l’avons exposé précédemment, les opérations de vérification ne peuvent être engagées sans une information préalable du contribuable. Cette information prend la forme d’un avis de vérification qui doit faire état de deux mentions obligatoires à peine de nullité :

• les années faisant l’objet de la vérification ;
• la possibilité pour le contribuable de se faire assister par un conseil de son choix.

L’avis de vérification doit être envoyé au contribuable dans un délai suffisant de deux jours francs minimum avant le début de la première intervention sous peine d’irrégularité de la procédure.

L’opposabilité des dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié (article L. 10, al. 4 du LPF)

L’avis de vérification de comptabilité informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site Internet de l’administration fiscale ou lui être remise sur simple demande (https://www.economie.gouv.fr/dgfip/charte-des-droits-et-obligations-contribuable-verifie)..

La charte du contribuable vérifié énonce les principales règles applicables en matière de contrôle fiscal.

Les dispositions de cette charte sont opposables à l’administration fiscale, cependant, leur méconnaissance n'affecte la régularité du contrôle que si elle porte atteinte, de façon substantielle, aux droits et garanties reconnus par la charte (CE, 10 novembre 2000, n° 204805).

Par exception, lors d’un contrôle inopiné, la charte doit être remise au contribuable, en même temps que l'avis de vérification, c’est-à-dire au début des opérations de contrôle matériel.

L’obligation d’information des résultats de la vérification et des conséquences financières (articles L. 48 et L. 49 du LPF)

Lorsque des rectifications sont envisagées à l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale doit indiquer au contribuable le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications.

Si pendant le déroulement de la procédure de rectification, l’administration décide de réduire les rehaussements initialement prévus, elle doit corriger l’information sur les conséquences financières des rectifications.

L’information doit impérativement être portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement qui pourra alors intervenir sans délai.

La limitation de la durée de la vérification de comptabilité sur place (article L. 52 du LPF)

En principe, sous peine de nullité des rehaussements notifiés, la vérification sur place ne peut pas s'étendre sur une durée supérieure à trois mois pour les contribuables dont le montant annuel hors taxe du chiffre d'affaires ou des recettes brutes n'excède pas la limite d'admission au régime simplifié d'imposition.

Pour 2020, cette limite est fixée à :

• 789 000 euros s'il s'agit d'entreprises industrielles ou commerciales dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures ou denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement ;
• 238 000 euros en ce qui concerne les autres entreprises industrielles ou commerciales (prestataires de services), ainsi que pour les personnes exerçant une activité non commerciale ;
• 352 000 euros pour les entreprises agricoles.

En revanche, la durée de la vérification peut légalement excéder trois mois dès lors que par exemple le chiffre d'affaires d'un seul des exercices vérifiés dépasse la limite prévue.

Dans le cadre d’une vérification de comptabilité informatisée, le délai de trois mois peut être prorogé de la durée nécessaire à la préparation des traitements informatiques.

Le délai peut également être allongé en cas de graves irrégularités comptables.

Bon à savoir :

Dans le cas où le montant déclaré du chiffre d'affaires ou des recettes n'est inférieur aux limites prévues que par suite d'omissions ou d'insuffisances, le contribuable ne peut se prévaloir de la garantie (CE, 20 mai 1998, n°155738).

Les recours hiérarchiques et la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire

Nous avons vu précédemment que dans le cadre de la procédure contradictoire, le contribuable dont les observations sur les rectifications proposées ont été rejetées à la possibilité, avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires correspondantes, de former un recours hiérarchique auprès du supérieur direct du vérificateur, l'inspecteur principal ou de l'inspecteur divisionnaire.

En cas d'échec de ce recours hiérarchique, le contribuable peut s'adresser à l'interlocuteur départemental.

Si l’administration s’abstient de donner suite à une demande du contribuable tendant à être entendu par le supérieur hiérarchique ou l'interlocuteur départemental, elle méconnaît alors une formalité substantielle. Cette irrégularité est de nature à entraîner l'annulation des rehaussements opérés (CE, 9 novembre 2015, n° 374884).

Outre, l'exercice des recours hiérarchique, le contribuable dispose, avant la mise en recouvrement des redressements contestés, de la faculté de saisir pour avis dans les cas prévus la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire.

L’omission ou le refus de la part de l’administration fiscale de faire droit à la demande de saisine de la commission formulée par le contribuable constitue une irrégularité substantielle dont le défaut affecte la régularité de la procédure d’imposition. Le contribuable empêché de saisir la commission alors que le litige porte sur un point relevant de sa compétence est alors en droit de d’obtenir la décharge des rectifications prononcée (CE, 15 juin 2001, n° 220090 ; CE, 9 mai 2018, n° 389563).

L’interdiction de procéder à un nouveau contrôle sur les exercices ou revenus déjà vérifiés (article L. 51 du LPF)

Lorsqu'une vérification de comptabilité est terminée, l’administration fiscale ne peut pas lancer une nouvelle procédure de rectification sur le même impôt sur la même période que celle déjà vérifiée.

La violation de cette règle emporte l’irrégularité de la seconde vérification.

Cette garantie connaît cependant des exceptions :

• lorsque la vérification a été limitée à des opérations déterminées (sur une partie seulement de l’activité du contribuable) ;
• en cas d'agissements frauduleux donnant lieu à des poursuites judiciaires ;
• en cas d'ouverture d'une enquête judiciaire pour fraude ;
• lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale au titre d'une période postérieure à celle vérifiée ;
• en cas de vérification des sociétés mères ayant opté pour le régime d'intégration fiscale ;
• en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, où l'administration peut, compte tenu du délai de reprise, contrôler, à chaque vérification, la période écoulée depuis la clôture du dernier exercice jusqu'à la date de la vérification, puis reprendre, lors de la vérification suivante, le contrôle de cette même période avec celui de l'exercice auquel elle se rattache ;
• après la réponse d'une autorité étrangère à une demande de renseignements formulée par l'administration.

La garantie contre les changements de doctrine administrative (articles L. 80 A et L. 80 B du LPF)

La doctrine administrative est l’ensemble des instructions et circulaires publiés par l’administration fiscale.

La doctrine administrative qui était en vigueur au moment où le contribuable en a fait application est opposable à l’administration. Ainsi, un changement de sa position ultérieurement ne peut justifier un rehaussement d’imposition.

Par ailleurs, les prises de position formelles de l’administration concernant des situations de fait au regard d’un texte fiscal émanant d’une autorité compétente sont également sont également opposables à l’administration. Elle ne pourra donc valablement procéder à des rehaussements d’impositions antérieures sur la base d’une appréciation différente de la situation du contribuable. La position formelle sera également opposable à l’administration pour les impositions ultérieures sous réserve pour elle d’en avoir informé le contribuable au préalable.

Déduction en cascade (article L. 77 du LPF)

Certaines rectifications notifiées à une société peuvent entraîner des conséquences fiscales au niveau des associés. Pour atténuer ces conséquences, il existe le mécanisme de la cascade, simple ou complète :

Cascade simple : en cas de vérification simultanée de TVA et de l’impôt sur les bénéfices (IS ou IR) le supplément de taxes sur le chiffre d’affaires est imputé sur le bénéfice imposable du même exercice.

Sans l’application de cette déduction en cascade, le contribuable devrait régler les deux rehaussements d’abord, et ensuite porter la valeur du redressement de TVA dans ses comptes de l’année en cours, la TVA étant déductible du résultat.

Cette déduction en cascade est opérée automatiquement par l’administration dans la proposition de rectification. Le contribuable peut refuser cette déduction en cascade en formulant une demande expresse dans le délai qui lui est imparti pour répondre à la proposition de rectification.

Cascade complète : Lorsque le rehaussement porte sur l’impôt sur les sociétés et que ceux-ci sont considérés comme fiscalement distribués, la cascade permet d’imputer ce rehaussement (éventuellement diminué des rappels de TVA), de l’assiette des impôts dus par les bénéficiaires des sommes considérées comme fiscalement distribuées.

Cette déduction n’est possible que sur demande expresse de la société et sous réserve que les bénéficiaires de ces sommes reversent à la société les montants rappelés ainsi que la retenue à la source y afférents le cas échéant.

La demande de règlement d’ensemble : nouvelle garantie lors de l’exercice du contrôle

Dans le cadre des mesures destinées à améliorer les relations entre l'administration et les contribuables, tout contribuable faisant l'objet d'une vérification au titre, soit des taxes sur le chiffre d'affaires, soit des impôts sur les revenus, peut désormais demander que les conséquences d'une rectification de comptabilité opérée à l'occasion de la vérification de l'une de ces deux catégories d'impôts soient établies pour l'autre catégorie.

Le contribuable a ainsi la faculté d'obtenir le règlement d'ensemble de sa situation fiscale en demandant que la vérification soit étendue à celui des deux groupes d'impôts dont, initialement, le contrôle n'avait pas été envisagé.

Cette faculté offerte au contribuable vérifié de demander le règlement d'ensemble de sa situation présente un double intérêt :

• d'une part, elle permet au contribuable de se prononcer en parfaite connaissance de cause ; l’extension de la vérification ou de l'examen de comptabilité aux deux grandes catégories d'impôts (TVA, IR) met en effet l'intéressé en état de connaître, avant toute éventuelle acceptation, le montant total des impositions qui peuvent lui être réclamées à raison des résultats des exercices non prescrits ;
• d'autre part, elle rend possible l'application du procédé de la cascade examiné ci-avant.

Le respect d’un débat oral et contradictoire entre le contribuable et le vérificateur

Sous peine d’irrégularité de la procédure, le contribuable qui fait l’objet d’une vérification de comptabilité ne doit pas être privé d’un débat oral et contradictoire.

Le débat oral et contradictoire suppose la présence physique du contribuable dans les locaux du contribuable vérifié ou dans les locaux de son conseil et implique un dialogue évolutif et constructif entre le vérificateur et le contribuable ou son contribuable.

Le débat oral et contradictoire est présumé lorsque la vérification a lieu dans les locaux de l’entreprise, à charge pour le contribuable soutenant le contraire d’en apporter la preuve.

Des mesures spéciales en faveur des PME de création récente

Les petites et moyennes nouvellement créées bénéficient de la remise des pénalités et l’octroi de délai de paiements pour les rappels d’impôts faisant suite à une vérification et résultant d’erreurs commises de bonne foi pendant les quatre années qui ont suivi la création, l’acquisition, la prise de gérance libre de l’entreprise ou la prise du pouvoir de décision.