Quelle est l'étendue des pouvoirs du vérificateur lors de la mise en œuvre du contrôle fiscal ?

Le cas particulier des contribuables soumis au secret professionnel

Le vérificateur est en droit de demander toutes informations relatives au montant, à la date et la forme du versement des recettes perçues au cours de la période vérifiée par les contribuables tenus au secret professionnel (professionnels de santé, avocats…) (article L 13-0 A du LPF).

Cependant, il est impossible pour le vérificateur de solliciter un renseignement quant aux prestations fournies en contrepartie des recettes. Il ne peut obtenir par exemple la consultation effectuée par un avocat ou un expert-comptable pour l’entreprise.

Un vérificateur peut ainsi consulter, au cours d’un contrôle fiscal, des documents, comptables ou non, fournissant des renseignements sur le paiement des actes effectués par un médecin sur des patients nommément désignés. Toutefois, ces documents ne doivent comporter aucune indication, même sommaire ou codée, sur la nature des prestations médicales fournies (Cour administrative d’appel de Douai, 5 décembre 2017, n° 16DA02171).

Au cas particulier, les informations que l’administration peut donc demander dans le cadre de la vérification de comptabilité sont donc limitées.

Ces dispositions sont susceptibles de s'appliquer à toutes les personnes soumises au secret professionnel, quel que soit le régime d'imposition dont elles relèvent (BNC, BIC ou impôt sur les sociétés).

Bon à savoir :

La révélation d’une information couverte par le secret professionnel vicie la procédure et entraine la décharge de l’imposition lorsqu’elle provient d’une demande du vérificateur, ou alors même qu’elle provient du contribuable, elle fonde tout ou partie de la rectification (CE, 24 juin 2015, n°367288).

L’administration peut néanmoins interroger le contribuable vérifié sur la domiciliation de ses clients afin de déterminer les règles applicables en matière de TVA (CE, 4 mai 2016, n°387466).

Le contrôle des comptabilités informatisées

Historiquement, le contrôle fiscal consistait en l’examen "papier" de factures et de documents comptables. Des réunions en face à face qui permettaient de mettre en œuvre le débat oral et contradictoire.

Le contrôle fiscal a évolué vers une digitalisation. L’administration a généralisé l’exigence d’une remise de la comptabilité sous un format unique et dématérialisé et ce dès le début des opérations de contrôle : le fichier des écritures comptables (FEC).

Dans le cadre d'un contrôle inopiné, le vérificateur est autorisé à prendre copies de fichiers. Cette copie doit être réalisée sur un support physique en double exemplaire et une empreinte numérique est calculée sur ces copies afin d’en garantir l’intégrité. Chacune de ces copies sont ensuite mises sous enveloppes scellées (signées par le représentant de l’entreprise et le vérificateur), une étant remise à l’entreprise et l’autre conservée par l’administration.

Ce n’est qu’à l’issue d’un délai minimum de 2 jours pendant lequel l’administration n’est pas autorisée à commencer son examen critique des documents comptables que ces enveloppes seront ouvertes, en présence du dirigeant de l’entreprise (ou de son représentant).

En cas d’altération des scellés l’administration peut effectuer des opérations de contrôle y compris sur les traitements informatiques sur sa propre copie (article L. 47 A du LPF).

Bon à savoir :

Pour les contrôles faisant suite aux avis de vérification remis depuis le 25 octobre 2018, l’administration est autorisée à consulter sa copie et à la comparer aux fichiers conservés par le contribuable, nécessaires aux traitements informatiques, même si ce dernier produit sa propre copie sans altération des fichiers ou scellés. Le résultat de cette comparaison est opposable à l’intéressé (loi n°2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, article 4).

Lorsque l’administration envisage des traitements informatiques, elle doit décrire la nature des investigations souhaitées, dans un courrier remis au contribuable. Ainsi, le contribuable doit formaliser par écrit son choix pour l’une des différentes formes de traitement.

L’administration doit préciser dans le courrier uniquement l’objet des investigations et les données concernées par le contrôle. Ce n’est que si le contribuable opte pour la réalisation par lui-même des traitements que l’administration fiscale doit lui communiquer la description technique des travaux informatiques à réaliser (CE, 7 mars 2019, n° 420428).

A noter que le contribuable doit également être informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées.

Lorsque le déroulement du contrôle nécessite la mise en œuvre de traitements informatiques, ces traitements sont effectués, au choix du contribuable soit :

• sur le matériel de l’entreprise, par les agents de l’administration ou par le contribuable lui-même suivant les indications de ceux-ci, soit
• au moyen de copies fournies par l’entreprise contrôlée sur support informatique.

Dans le cas où le contribuable choisi d’effectuer lui-même les traitements informatiques nécessaires, il est tenu de mettre à la disposition de l’administration fiscale, dans les quinze jours de sa demande (délai franc) les copies des documents données et traitement qui font l’objet du contrôle.

Si le contribuable opte pour la réalisation de ces traitements par l’administration en dehors des locaux de l’entreprise, il est tenu de mettre ces éléments à sa disposition dans les quinze jours de la formalisation de son choix.

Ensuite, l’administration doit communiquer les résultats qui donnent lieu à rehaussement au plus tard lors de l’envoi de la proposition de rectification.

Le défaut de présentation de la comptabilité sous forme dématérialisée ou la remise de fichiers non conformes aux normes entraîne l’application d’une amende de 5 000 euros ou en cas de rectification d’une majoration de 10 % des droits (article 1729 du CGI).

Cette amende sanctionne également le défaut de mise à disposition, dans les normes et délais prévus, des fichiers ou copies de ces fichiers qui nécessitent des traitements informatiques. Les normes visées sont celles fixées par les articles A47 A-1 et A 47-2 du LPF. A noter qu’elles doivent être détruites en totalité avant la mise en recouvrement ou après l’envoi de l’avis d’absence de rectification.

Cette amende est applicable une fois par exercice y compris en cas de traitements multiples lors des opérations de contrôle.

Attention : le contribuable encourt l’évaluation d’office pour opposition au contrôle fiscal lorsqu’il refuse de transmettre des documents comptables dématérialisés ou s’oppose à la mise en œuvre des traitements informatiques nécessaire au contrôle. Tel est le cas lorsque les traitements informatiques sont impossibles, en dépit des diligences normales entreprise par le vérificateur, du fait de la suppression délibérée d’une partie des données par le contribuable après qu’il ait été averti du contrôle (CE, 24 juin 2015, n°367288).

La comptabilité analytique et les comptes consolidés

Le processus de digitalisation du contrôle fiscal a été étendu à l’accès par l’administration à la comptabilité analytique et aux comptes consolidés.

Depuis le 1^er janvier 2014, les grandes entreprises faisant l'objet d'une vérification de comptabilité sont tenues de présenter au vérificateur leur comptabilité analytique et, le cas échéant, leur comptabilité consolidée.

La tenue d'une comptabilité analytique est optionnelle. Toutefois, lorsqu’elles en tiennent une, les grandes entreprises sont tenues de présenter une comptabilité dite analytique.

Sont visées les entreprises qui ne relèvent pas du régime micro-BIC et qui répondent à des conditions de chiffre d’affaires et/ou de total de bilan, à savoir :

• les entreprises dont le chiffre d’affaires excède 152,4 millions d’euros au titre d’un exercice pour les activités de vente de de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou consommer sur place, fourniture de logement…) et 76,2 millions d’euros pour les autres entreprises ;
• les entreprises dont le total de l’actif brut est supérieur à 400 millions d’euros à la clôture de l’exercice ;
• les personnes morales détenant à la clôture de l’exercice, directement ou indirectement, plus de la moitié du capital ou des droits de vote d’une personne morale ou d’un groupement de personnes de droit ou de fait répondant aux conditions de chiffre d’affaires ou d’actif brut mentionnées ci-avant ;
• les personnes morales dont la majorité du capital ou des droits de vote est détenu, directement ou indirectement, pour plus de la moitié par une autre personne morale ou groupement de personnes de droit ou de fait qui satisfait aux conditions mentionnées ci-avant ;
• les sociétés membres d’un groupe fiscal lorsque que celui-ci comprend au moins une personne répondant aux conditions de chiffre d’affaires ou d’actifs énumérées ci-avant.

S’agissant de l’obligation de présenter au vérificateur les comptes consolidés, il s’agit des sociétés qui qui établissent déjà, en application de l'article L. 233-16 du Code de commerce, une comptabilité consolidée. Il s'agit donc des sociétés commerciales qui contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs entreprises ou qui exercent une influence notable sur celles-ci.

Le défaut de présentation de la comptabilité analytique ou des comptes consolidés est sanctionné par une amende de 20 000 euros (article 1729 E du CGI).

Le contrôle des comptes mixtes

Lors des opérations de contrôle, l’administration fiscale peut examiner des opérations figurant sur des comptes financiers utilisé à titre professionnel mais également à titre privé : c’est ce que l’on appelle des comptes mixtes.

Le service est en droit de demander au contribuable tous éclaircissement ou justifications sur ces opérations sans que cela constitution de début d’un examen de situation fiscale personnelle (ESFP).

Réciproquement, au cours d’un ESFP, l’administration peut procéder aux mêmes contrôles, sans que ceux-ci constituent le début d’une vérification de comptabilité ou d’un examen de comptabilité !

L’administration peut tenir compte, dans chacune des procédures, des constatations résultant de l’examen des comptes ou des réponses fournies aux demandes d’éclaircissements ou de justification et faites dans le cadre de l’autre procédure conformément aux seules règles applicables à cette dernière.

Bon à savoir :

L’administration ne pourra pas pour autant redresser directement les bénéfices professionnels à partir des constatations opérées sur les comptes au cours d’un ESFP (CE, 6 janvier 1993, n°64209). Cependant, lorsque l’administration découvre, au cours d’un ESFP des activités occultes ou des activités exercées dans des conditions non déclarées, elle peut régulariser la situation fiscale au regard de cette activité sans engager de vérification de comptabilité (article L. 47 du LPF).

L’hypothèse d’un rejet de comptabilité

Si le contrôle fiscal révèle de graves irrégularités (erreurs, omissions, inexactitudes, absences de justificatifs) l’administration fiscale peut estimer que la comptabilité de l’entreprise est dénuée de toute valeur probante.

Dans ce cas, l’administration peut rejeter la comptabilité.

Le rejet de comptabilité est également possible lorsque, la comptabilité est apparemment régulière, mais que le vérificateur a des raisons sérieuses d'en contester la sincérité.

En cas de rejet de la comptabilité, le résultat de l’entreprise ne peut être reconstitué que selon la procédure de rectification contradictoire.

Le vérificateur détermine les bases d'imposition grâce aux éléments dont il dispose et à la méthode qu’il choisit de retenir.

La méthode peut-être très variable et fluctuer selon la nature de l’activité de l’entreprise et éléments dont dispose le vérificateur.

Parmi les méthodes les plus utilisées par l’administration fiscale on peut citer :

• la méthode de l’extrapolation : qui consister à généraliser ou interpréter des résultats déjà obtenus dans un domaine où le manque de données n’a pas permis l’analyse ;
• la méthode de l’enrichissement : il s’agit d’une méthode fondée sur des présomptions fondée sur les encaissements "privés" du contribuable.

Illustre notamment ces méthodes les vérifications de comptabilité d’un restaurant fondé sur le nombre de serviette en papiers commandées, d’un bar fondé sur le nombre de sucre commandés, ou d’un salon de coiffure avec les relevés d’énergie, le nombre de sèche-cheveux ou de litre de shampoing commandés.

Bon à savoir :

De son côté, rien n’empêche le contribuable de proposer une méthode d’évaluation qu’il juge plus cohérente et plus adapter à son activité et au fonctionnement de l’entreprise.

L’appréciation des actes de gestion

Le principe est que l’exploitant est seul juge de l’opportunité de sa gestion, c’est le principe de non-immixtion de l’administration fiscale.

Ainsi, l’administration ne peut se substituer à lui dans le but d’apprécier et d’imposer des choix qui lui semblerait plus opportune.

Toutefois le juge affirme que ce principe ne s'oppose pas, à ce que le vérificateur rectifie les conséquences des actes de gestion anormaux.

L'acte anormal de gestion peut être définit comme l’acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt (CE plénière, 21 décembre 2018 n° 402006).

Exemple : un acte qui met une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise ou qui la prive d'une recette sans être justifié par les intérêts de l'exploitation commerciale

C’est à l’administration d’apporter la preuve de l’acte anormal de gestion.

La jurisprudence est venue distinguer les erreurs des décisions de gestion :

• lorsque la loi ouvre une faculté de choix entre plusieurs solutions, celle que retient le contribuable dans sa déclaration procède d'une décision de gestion qui ne peut être rectifiée ni à son initiative ni à celle de l'administration (CE, 11 février 1994, n°117302) ;
• dans les autres cas, si la solution retenue par le contribuable n'est pas conforme à la loi, c’est une erreur que le vérificateur peut rectifier dans la limite du délai de reprise ou dont le redevable peut, si elle lui est préjudiciable, demander la correction, par voie de réclamation ou par compensation avec les rehaussements dont il fait l'objet (CE, 5 mai 1996, n°135283).

A noter que la jurisprudence retient parfois une notion intermédiaire : l'erreur comptable délibérée. Elle est opposable au contribuable mais non à l'administration (CE, 12 mai 1997, n°160777).