TVA des échanges internationaux

TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (TVA)
Fiche pratique

Le régime d’imposition de la TVA à l'international (TVA intra ou extracommunautaire) dépend de la nature de l’opération et de l’appartenance ou non de l'entreprise à l’Union Européenne.

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Principes de territorialité

Règles de territorialité

Les règles de territorialité de la TVA varient selon que l’opération concerne un bien ou une prestation de service.

Deux règles simples sont à retenir :

  • Les livraisons de biens sont imposées dans le pays où est transféré le droit d’en disposer comme un propriétaire. Cette règle signifie que le taux de TVA retenu est celui du pays de livraison du bien (souvent le taux du pays de l’acquéreur).
  • Les prestations de services sont imposées dans le pays où le preneur est établi. Cette règle signifie qu’on retient le taux de TVA du pays où l’acheteur de la prestation est établi.

Notion de territoire

Le territoire français

Le territoire français au sens de la TVA comprend :

  • la France continentale et la Corse,
  • la principauté de Monaco,
  • les eaux territoriales.

Le territoire de l’Union européenne

L’Union Européenne regroupe depuis le 1er juillet 2013, 28 Etats membres : Allemagne, Autriche, Belgique, Bulgarie, Chypre, Croatie, Danemark, Estonie, Espagne, Finlande, France, Grèce, Hongrie, Irlande, Italie, Lettonie, Lituanie, Luxembourg, Malte, Pays-Bas, Pologne, Portugal, Roumanie, Royaume-Uni, Slovénie, Slovaquie, Suède, République Tchèque.

La Croatie est le dernier Etat a être entré dans l'Union européenne, le 1er juillet 2013.

Les relations avec les départements d’outre-mer (DOM)

La France compte 5 DOM : La Martinique, La Guadeloupe, La Guyane, La Réunion et Mayotte.

En cas d’opération entre une entreprise établie en France et une entreprise établie dans les DOM, 2 régimes sont possibles :

L’opération concerne une livraison de biens

L’opération sera considérée au sens de la TVA comme une opération réalisée avec une entreprise étrangère hors Union européenne.

Il s’agira d’une relation d’importation ou d’exportation.

L’opération concerne une prestation de service

L’opération sera soumise à la TVA française. On retiendra :

  • le taux de la Métropole si le preneur de la prestation est établi en Métropole (20%, 10%, 5,5% ou 2,1%),
  • le taux du DOM si le preneur de la prestation est établi dans les DOM (8,5%, 2,1% ou 1,05%).
  • La logique est inversée si le preneur est non assujetti à la TVA.

La TVA n’est pas applicable dans les départements de la Guyane et de Mayotte.

Régime des livraisons de biens

Régime applicable aux opérations réalisées avec des pays de l’Union européenne

L’Union européenne est un vaste marché commun. Depuis le 01/01/1993, les notions d’exportations et d’importations ont été supprimées pour les opérations entre ressortissants de l’UE, au profit des notions de livraisons et d’acquisitions intracommunautaires.

Livraisons et acquisitions intracommunautaires

Opérations

Définition

Régime de TVA

Livraisons intracommunautaires

Livraisons de biens vers les assujettis ressortissants d’un Etat membre de l’UE.

Exonération de TVA.

Conditions de l’exonération :

  • le client doit transmette son numéro de TVA intracommunautaire. Dans le cas contraire, de la TVA française doit être facturée (idem ventes aux particuliers).
  • le bien doit quitter le pays du vendeur.

Mention à faire figurer sur la facture : "Autoliquidation" (exonération de TVA selon l’article 262 ter I du CGI ou l’article 138 de la directive 2006/112/CE).

Acquisitions intracommunautaires

Acquisitions de biens auprès d’un ressortissant d’un Etat membre de l’UE.

Autoliquidation de la TVA française sur la base de la facture (HT) reçue, avec application à la fois de la TVA déductible et collectée au taux de TVA français.

Condition : avoir transmis son numéro de TVA intracommunautaire au fournisseur.

La déclaration d’échange de biens

Une déclaration d’échanges de biens (DEB) est à réaliser en cas d’opérations intracommunautaires. Il s’agit d’une déclaration administrative mensuelle, à réaliser avant le 10ème jour ouvrable du mois suivant l’opération.

La DEB récapitule l’ensemble des opérations intracommunautaires réalisées au cours d’un mois, en précisant notamment le numéro de TVA intracommunautaire du cocontractant, le numéro du produit selon la nomenclature NC8, la valeur fiscale et le code du régime.

La DEB est à réaliser sur le site pro.douane.gouv.fr. 2 types de DEB doivent être réalisées :

Type de DEB

Contenu

Niveau d’obligation

DEB à l’expédition

Livraisons intracommunautaires (LIC) réalisées au cours du mois précédent.

LIC annuelles ≥ 460.000 € : déclaration détaillée.

LIC annuelles < 460.000 € : déclaration simplifiée avec des données limitées à fournir.

DEB à l’introduction

Acquisitions intracommunautaires (AIC) réalisées au cours du mois précédent.

AIC annuelles ≥ 460.000 € : déclaration détaillée.

AIC annuelles < 460.000 € : pas de déclaration.

Exemple : une entreprise allemande livre des marchandises d’une valeur de 100.000 € à son client français.

Le français doit transmettre son numéro de TVA intracommunautaire au fournisseur allemand.

  • Le fournisseur allemand réalisera une facture HT, exonérée de TVA. Il intégrera cette opération dans sa DEB à l’expédition.
  • Le client français lui règlera la somme de 100.000 € et autoliquidera la TVA au taux de 20%. Il intégrera dans sa déclaration de TVA, de la TVA collectée et de la TVA déductible pour un montant de 20.000 €. Il intégrera cette opération dans sa DEB à l’introduction, s’il y est soumis (condition de seuil).

Régime applicable aux opérations réalisées avec des pays extérieurs à l’Union européenne

Opérations

Définition

Régime de TVA

Exportations

Livraisons (ventes) vers les assujettis ressortissants d’un Etat non membre de l’UE.

Exonération de TVA.

Mention à faire figurer sur la facture : « exonération de TVA selon l’article 262 ter I du CGI ».

Documents à conserver (pièces justificatives) :

  • le DAU EX (Document Administratif Unique, volet exportateur),
  • l'attestation de sortie de l’Union européenne.

Importations

Achats effectués auprès d’un ressortissant d’un Etat non membre de l’UE.

Elles sont soumises à la TVA française. Cette dernière est reversée à la douane française lors des opérations de dédouanement (souvent réalisées par l’intermédiaire d’un transitaire).

L’importateur recevra ainsi deux factures :

1) une facture du fournisseur (exportateur), en exonération de TVA,

2) une facture du transitaire qui a assuré les opérations de dédouanement. Il refacture :

  • La TVA française sur les marchandises importées et les droits de douane qu’il a versé à la douane française pour notre compte. La TVA sur l’importation doit être portée en TVA déductible sur la déclaration de TVA.
  • Ses honoraires, pour l’opération réalisée, avec le montant de la TVA correspondant.

Généralisation progressive de l'autoliquidation de la TVA sur les importations

L'intérêt de l'autoliquidation

Face à la concurrence de certains pays voisins, qui pratiquent déjà l'autoliquidation (concurrence du port d'Anvers notamment), sur les importations, le législateur a instauré ce mécanisme à des conditions très restrictives en 2015. Les réformes entreprises en 2016 (loi sur l'économie bleue et loi de finances rectificative pour 2016) vont permettre à la majorité des importateurs de bénéficier de ce mécanisme.

L'autoliquidation présente l'avantage de ne pas avoir à verser de TVA aux douanes. Le mécanisme consiste simplement à collecter et à déduire en même temps la TVA sur l'importation en appliquant le taux de TVA en vigueur en France pour les marchandises concernées. Dans le cas général, il s'agit juste d'un jeux d'écriture comptable qui n'implique aucune sortie de trésorerie. Ce régime est très proche de celui dont bénéficient déjà les acquisitions intracommunautaires. 

Chronologie législative

La généralisation de l'autoliquidation de la TVA sur les importations s'est faite en plusieurs étapes :

  • Depuis le 1er janvier 2015, les entreprises titulaires d'une procédure de domiciliation unique (PDU) peuvent autoliquider la TVA sur leurs importations (moins de 500 entreprises concernées).
  • La loi sur l'économie bleue (article 27) a supprimé cette condition de détention d'une PDU à compter du 22 juin 2016. Depuis cette date, les entreprises souhaitant bénéficier de l'autoliquidation n'ont qu'à transmettre une demande auprès du pôle d'activité économique compétent (PAE). 3 conditions, relativement généralistes devaient néanmoins être respectées (bonne gestion des écritures douanières, absence d'infraction fiscale et douanière grave, solvabilité financière). Dans les faits, avec le temps de mise en oeuvre, ces demandes ont commencé à être prises en compte depuis le 1er octobre dernier.
  • La loi Sapin II instaurait une condition supplémentaire à l'autoliquidation, afin de limiter le risque de fraude. Le texte prévoyait l'obligation de justifier d'au moins 4 importations au cours des 12 derniers mois. Mais cette mesure a été censurée par le Conseil constitutionnel.
  • La loi de finances rectificative pour 2016 reprend la mesure prévue initialement dans la loi Sapin II. Aucune censure cette fois-ci n'a été prononcée.
  • La loi de finances pour 2019 est venue précisée les modalités d'application de ce dispositif.

Les conditions exposées par la loi de finances rectificative pour 2016 (dernière réforme en date)

 L'article 87,IV.1° de la loi de finances rectificative pour 2016 autorise les entreprises à autoliquider la TVA sur leurs importations à 4 conditions, codifiées à l'article 1695 II 1° du CGI. 

Extrait article 1695 du CGI

II. - Lorsqu'elles sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée et redevables de la taxe pour des opérations mentionnées aux premier et dernier alinéas du I du présent article, peuvent, sur autorisation et par dérogation aux mêmes alinéas, porter sur la déclaration mentionnée à l'article 287 le montant de la taxe constatée par l'administration des douanes au titre de ces opérations : 

1° Les personnes établies sur le territoire douanier de l'Union européenne, lorsque les conditions suivantes sont cumulativement réunies : 

a) Elles ont effectué au moins quatre importations au sein du territoire de l'Union européenne au cours des douze mois précédant la demande ; 

b) Elles disposent d'un système de gestion des écritures douanières et fiscales permettant le suivi des opérations d'importation. Cette condition est considérée comme remplie dès lors que le demandeur atteste de cette gestion sur le formulaire de demande ; 

c) Elles justifient d'une absence d'infractions graves ou répétées aux dispositions douanières et fiscales ; 

d) Elles justifient d'une solvabilité financière leur permettant de s'acquitter de leurs engagements au cours des douze derniers mois précédant la demande. Cette condition est examinée directement par l'administration des douanes au regard des informations disponibles. Elle est réputée remplie dès lors que le demandeur n'a pas fait l'objet de défaut de paiement auprès des services fiscaux et douaniers et ne fait pas l'objet d'une procédure collective. Si le demandeur est établi depuis moins de douze mois, sa solvabilité est appréciée sur la base des informations disponibles au moment du dépôt de la demande. 

Ces conditions sont réputées remplies pour les personnes titulaires du statut d'opérateur économique agréé, mentionné au 2 de l'article 38 du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l'Union ; 

Une demande d'autorisation doit être envoyée aux services des douanes afin qu'ils vérifient le respect de ces 4 conditions. L'autorisation s'applique du premier jour du mois suivant la décision jusqu'au 31 décembre de la 3ème année suivante. Au bout de ce délai, l'autorisation est reconduite tacitement par période de 3 années civiles.

Dans la mesure où ces 4 conditions s'appliquent aux demandes émises à partir du 31 décembre 2016, les entreprises ayant transmis leur demande avant cette date bénéficient de la règlementation issue de la loi sur l'économie bleue (pas d'obligation de justifier de 4 importations). Cependant, ces demandes ne pourront profiter de la reconduction tacite.

Concrètement, l'autoliquidation se pratique sur la CA3 mensuelle en mentionnant la base HT de l'importation sur la case 2B prévue à cet effet, puis la TVA collectée et la TVA déductible dans les cases habituelles (lignes 8 et 20 le plus souvent) avec report sur la ligne 7C ("dont TVA sur importations bénéficiant du dispositif d'autoliquidation").

Les précisions de la loi de finances pour 2019

La loi de finances pour 2019 a complété la réglementation du dispositif d’autoliquidation. À partir de 2020, la troisième condition (l'absence d’infraction) sera exigée pour la société, mais également pour son ou ses dirigeants.

L’exigibilité de la TVA sur les importations intervient en principe au cours du mois de la mise à la consommation. La loi de finances pour 2019 instaure néanmoins un délai d’un mois supplémentaire si l'entreprise démontre qu’elle n’était pas en possession de la déclaration d’importation au moment où la déclaration de TVA devait être réalisée.  

En outre, les régularisations de TVA sur les importations autoliquidées pourront être effectuées directement sur la déclaration de TVA et non, comme la législation le prévoyait initialement, auprès du directeur régional des douanes.

Régime des prestations de services

Nouveaux principes

Les règles de territorialité des prestations de services ont été modifiées depuis le 1er janvier 2010. Deux nouveaux principes sont définis par la directive 2008/8/CE :

  • Relations B to B (Business to Business, relations d’entreprises à entreprises) : le lieu de taxation des prestations de service est situé au lieu d’établissement du preneur. Le prestataire envoie une facture HT. Le preneur autoliquide la TVA dans son pays.
  • Relations B to C (Business to Consumer, relations d’entreprises à consommateurs) : le lieu de taxation des prestations de service est situé au lieu d’établissement du siège du prestataire. Le prestataire envoie une facture avec de la TVA au taux de son pays.

Ces principes s’appliquent également lorsque le preneur ou le prestataire est établi hors UE.

Ventes de prestations de services

Exonération de TVA.

Mention à faire apparaître sur la facture : "Autoliquidation" (exonération selon l'article 283-2 du CGI ou article 44 de la directive 2008/8 du 12 février 2008).

Achats de prestations de services

Autoliquidation de la TVA (idem acquisitions intracommunautaires).

Principe d’attractivité du siège de l’activité économique

L’endroit où est établi le preneur peut être l’endroit où le preneur a :

  • le siège de son activité économique,
  • un établissement stable auquel le service est fourni, situé dans un lieu autre que celui du siège.

Le siège de l’activité économique est le lieu où l’entreprise à ses organes de décision et d’administration. Le siège de l’activité économique est prioritaire pour déterminer la territorialité d’une opération en TVA interne.

Exemple : Un entreprise espagnole facture une prestation de conseil en stratégie à une entreprise française. Montant de la prestation : 1.000 € HT.

1) Si l’entreprise espagnole à le siège de son activité économique en Espagne (ou tout autre lieu sauf la France) :

  • L’entreprise espagnole devra réaliser une facture HT, sans TVA (mention "Autoliquidation", exonération selon l'article 44 de la directive 2008/8).
  • L’entreprise française devra autoliquider la TVA française. Elle devra indiquer sur sa déclaration de TVA, de la TVA déductible et de la TVA collectée pour 1.000 € x 20% = 200 €.

2) Si l’entreprise espagnole, n’est qu’un établissement stable, dont le siège de l’activité économique se situe en France, on applique le principe d’attractivité du siège :

  • L’entreprise espagnole devra réaliser une facture avec de la TVA française, à 20% (et reverser cette TVA à l’Etat français en réalisant une déclaration de TVA).
  • L’entreprise française pourra normalement déduire cette TVA sur sa déclaration de TVA.

Dérogations applicables aux prestations de services réalisées dans le cadre de relations B to B et B to C

Prestations de services

Régime fiscal

Locations de moyens de transport

Les locations sont considérées à court terme si elles ne dépassent pas 30 jours (90 jours pour les moyens de transport maritime).

Les locations à court terme sont imposables au lieu de mise à disposition du moyen de transport.

Les locations à long terme sont imposables selon le nouveau principe (au lieu d’établissement du preneur).

Services se rattachant à un immeuble

Sont notamment concernés, les travaux immobiliers, les prestations des agents immobiliers, des architectes.

Ces opérations sont imposables au taux de TVA du lieu de situation de l’immeuble.

Transport de personnes

Les prestations de transport de personnes sont imposables en France en fonction des distances parcourues en France.

Le transport international de voyageur fait l’objet de nombreuses exonérations.

Ventes à consommer sur place

Ces prestations sont imposables dans le pays d’exécution matérielle de la prestation.

Exemple : Les frais de restaurants et d’hôtellerie d’un commercial en Pologne, sont imposables à la TVA polonaise (remboursement possible de la TVA étrangère sur impot.gouv.fr).

Prestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques et éducatives

Rentrent dans cette catégorie d’exceptions, les prestations de formation, et les salons commerciaux.

On distingue, les prestations d’organisation et les droits d’accès à la prestation :

  • Les droits d’accès sont imposables dans le pays où à lieu la manifestation.
  • Les prestations d’organisation sont imposables dans le pays du preneur (application du principe depuis 2011, avant, règle identique au droit d’accès).

Exemple 1 : Une société italienne d’évènementiel facture à une société française l’organisation pour son compte d’un salon commercial en Italie.

Solution : il s’agit d’une prestation d’organisation, imposable dans le pays du preneur, la France. L’italien envoie une facture HT sans TVA, le français autoliquide la TVA à 20%.

Exemple 2 : Une entreprise française fait le voyage en Italie pour se rendre à ce même salon. L’entrée est payante.

Solution : il s’agit d’un droit d’accès, imposable au lieu de manifestation, l’Italie. De la TVA italienne sera donc facturée.

Prestations des agences de voyage

Ces prestations sont taxables dans le pays ou l’agence à son siège ou son établissement stable à partir duquel le service est rendu.

L’agence de voyage facturera toujours de la TVA au taux de son pays d’établissement.

Dérogations applicables aux prestations de services réalisées dans le cadre de relations B to C

Les prestations de services réalisées dans le cadre de relations B to C font également l’objet de différentes dérogations au principe :

  • Le transport international de biens est taxé en France en fonction des distances parcourues en France.
  • Le transport intracommunautaire de biens est taxé au lieu de départ du transport.
  • Les prestations accessoires au transport (exemple : facturation du déchargement) sont taxées au lieu d’exécution matériel de cette prestation.
  • Les travaux et expertises sur biens meubles corporels sont taxés au lieu d’exécution matériel.

La déclaration européenne de services

Une déclaration européenne de services (DES) est à réaliser en cas de ventes de prestations de services intracommunautaires dans le cadre d’une relation B to B.

Cette déclaration est à réaliser mensuellement avant le 10ème jour ouvrable du mois suivant l’opération, sur le site internet pro.douane.gouv.fr.

La DES est uniquement à réaliser par le vendeur de la prestation de service intracommunautaire, sans condition de seuil. Cette déclaration récapitule par client intracommunautaire, le numéro intracommunautaire de ce dernier, et le montant facturé.