IR : imputation du déficit foncier

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L'administration fiscale vient de modifier sa documentation compte tenu d'une récente décision du Conseil d'État considérant qu'une cession d'immeuble ne remet pas en cause l'imputation des déficits fonciers générés par ...

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L'administration fiscale vient de modifier sa documentation compte tenu d'une récente décision du Conseil d'État considérant qu'une cession d'immeuble ne remet pas en cause l'imputation des déficits fonciers générés par ce bien sur les revenus fonciers des années suivantes.

Le régime des déficits fonciers

Pour l'impôt sur le revenu, les loyers perçus relatifs à la location nue de biens immobiliers sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers. Lorsque ces loyers sont supérieurs à 15.000 € par an, le foyer fiscal est automatiquement soumis au régime réel d'imposition. En dessous de ce seuil, les contribuables bénéficient du régime micro (application d'un abattement forfaitaire de 30% au titre des charges) mais peuvent néanmoins opter pour le régime réel. Il permet de déduire les frais de réparation et d'entretien du logement ainsi que les frais d’administration et de gestion correspondants.

Lorsque les loyers perçus excèdent les charges imputables, le revenu net foncier positif est additionné au revenu brut global.

Dans le cas contraire, le déficit foncier est imputable sur le revenu global, dans la limite de 10.700 €, hors intérêts d’emprunts. La fraction du déficit excédant 10.700 € ou provenant des intérêts d’emprunt est imputable sur les revenus fonciers des 10 années suivantes.

De même, lorsque le revenu global du foyer fiscal est inférieur au déficit foncier imputable (plafonné à 10.700 €), l’excédent est alors reportable sur les revenus globaux des 6 années suivantes.

Condition d'imputation du déficit sur le revenu global

Selon le 3° du I de l'article 156 du CGI, pour pouvoir bénéficier de l'imputation du déficit sur le revenu brut global, dans la limite de 10.700 €, le logement concerné doit  être loué jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation. Aucun engagement formel n'est nécessaire à ce titre.

En cas de cession du bien avant ce délai, l'imputation sur le revenu global du déficit foncier est remise en cause. En revanche, ces déficits restent imputables sur les revenus fonciers positifs des 10 années suivantes.

Un arrêt du Conseil d'État du 26 avril dernier a confirmé cette position. L'administration fiscale vient en conséquence de modifier sa documentation.

Extrait actualité BOFiP du 1er septembre 2017

2/ Par ailleurs, le Conseil d'État a jugé (CE, arrêt du 26 avril 2017, n°400441, ECLI:FR:CECHR:2017:400441.20170426) que les dispositions du 3° du I de l'article 156 du CGI font obstacle à ce que l'administration fiscale remette en cause, à la suite de la vente d'un immeuble, l'imputation, dans les conditions de droit commun, des déficits fonciers générés par ce bien au titre des revenus fonciers des années qui suivent la cession.

Extrait BOFiP, BOI-RFPI-BASE-30-20, §260, actualité BOFiP du 1er septembre 2017

Lorsque cette condition n'a pas été respectée, et sauf application de l'une des exceptions visées au I-C-2-b § 270 à 330, l'imputation du déficit foncier sur le revenu global est remise en cause dans les conditions suivantes :

- le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent l'année de cessation de la location sont reconstitués selon les modalités applicables en cas de non-imputation d'un déficit sur le revenu global. Le (ou les) déficit(s) indûment imputé(s) sur le revenu global peu(ven)t être uniquement imputé(s) sur les revenus fonciers des dix années suivantes dans les conditions de droit commun. Ainsi, les déficits fonciers qui restaient à imputer après la cessation de la location pourront s'imputer pendant dix ans sur les revenus fonciers provenant d'autres biens locatifs. A défaut de tels biens productifs de revenus fonciers, ces déficits seront perdus ;

- cette remise en cause peut être effectuée jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit celle du non-respect de l'affectation de l'immeuble ou de la conservation des titres nonobstant l'intervention de la prescription pour tout ou partie des années en cause. Les pénalités sont déterminées dans les conditions de droit commun. Ainsi, en cas de cession en N+2 d'un immeuble pour lequel un déficit foncier a été imputé sur le revenu global en année N, l'administration pourra remettre en cause cette imputation, jusqu'au 31 décembre de l'année N+ 5, même si elle est alors prescrite.

Remarque : Il résulte des dispositions du 3° du I de l'article 156 du CGI que les déficits indûment imputés constituent une  insuffisance de déclaration pour l'application de la dispense de l'intérêt de retard mentionnée au 4 du II de l'article 1727 du CGI.

Suppression de la déduction du revenu global des dépenses de grosses réparations supportées par les nus-propriétaires

L'administration fiscale a également intégré dans sa documentation, les mesures instaurées par l'article 32 de la loi de finances pour 2017. À compter du 1er janvier 2017, les dépenses de grosses réparations supportées par les nus-propriétaires ne peuvent plus sur option être déduites du revenu global, lorsque le démembrement du droit de propriété résultait d'une succession ou d'une donation entre parents. Ces grosses réparations sont désormais déductibles des revenus fonciers, dans les conditions de droit commun. Les contribuables justifiant de l'acceptation d'un devis ou du versement d'un acompte avant le 31 décembre 2016 peuvent néanmoins encore bénéficier de la législation antérieure à 2017.

Extrait BOFiP, BOI-RFPI-BASE-30-20, §80, actualité BOFiP du 1er septembre 2017

Par ailleurs, depuis l'imposition des revenus de l'année 2009 et conformément aux dispositions du 2° quater du II de l'article 156 du CGI, les dépenses effectivement supportées par les nus?propriétaires au titre de travaux payés en application de l'article 605 du code civil, c'est-à-dire à raison de grosses réparations, pouvaient constituer, sur option irrévocable du contribuable et sous certaines conditions, une charge déductible du revenu global, lorsque le démembrement de propriété résultait de succession ou de donation entre vifs, effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au quatrième degré inclusivement. Alternativement, le nu-propriétaire pouvait prendre en compte ces mêmes dépenses pour la détermination de ses revenus fonciers et, le cas échéant, constater un déficit foncier imputable dans les conditions de droit commun.

Toutefois, le 4° du I et le B du II de l'article 32 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ont abrogé ce régime optionnel de déduction du revenu global des dépenses de grosses réparations des nus-propriétaires, et ce, pour les dépenses supportées à compter du 1er janvier 2017, à l'exception de celles supportées en 2017 et pour lesquelles le contribuable justifie de l'acceptation d'un devis et du versement d'un acompte au plus tard le 31 décembre 2016.